楊麗

【摘 要】會(huì)計(jì)的重要核心內(nèi)容指的就是會(huì)計(jì)計(jì)量，歷史成本以及公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵屬性。近年來(lái)，我國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)引入了公允價(jià)值的相關(guān)概念。本文將針對(duì)歷史成本以及公允價(jià)值這兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式作簡(jiǎn)要地對(duì)比研究。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；歷史成本；會(huì)計(jì)計(jì)量；模式比較

我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展至今，公允價(jià)值這一會(huì)計(jì)計(jì)量模式的引入十分滿足我國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展的實(shí)際需求，同時(shí)，公允價(jià)值的引入也是我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)發(fā)展的實(shí)際選擇。歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式由于其自身的局限性，使得其不能夠很好地為公允價(jià)值提供補(bǔ)充。公允價(jià)值以及歷史成本之間存在這一定的異同，為了充分發(fā)揮二者的屬性作用，需要在不斷地進(jìn)行制度完善的前提下實(shí)現(xiàn)二者各自效能的充分發(fā)揮。

1.公允價(jià)值

通常情況下，公允價(jià)值可謂是有別于其他任意一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的新型會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，公允價(jià)值的新穎之處可以表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。首先，公允價(jià)值這種會(huì)計(jì)計(jì)量模式并沒(méi)有構(gòu)建在過(guò)去已經(jīng)產(chǎn)生的相關(guān)交易基礎(chǔ)上，其中包含事項(xiàng)，甚至可以說(shuō)公允價(jià)值也并沒(méi)有建立在現(xiàn)在已經(jīng)發(fā)生的交易基礎(chǔ)上；其次，公允價(jià)值是實(shí)際發(fā)生交易的雙方在已經(jīng)熟知意欲的基礎(chǔ)上實(shí)施交易時(shí)所的參照現(xiàn)行交易所已經(jīng)達(dá)成的資產(chǎn)購(gòu)買或者負(fù)債轉(zhuǎn)移以及清償時(shí)的相應(yīng)金額，要注意的是此處所指的資產(chǎn)以及負(fù)債都是單項(xiàng)或者單批次的；再次，買賣雙方已經(jīng)自愿簽訂了相應(yīng)的契約，但是交易還沒(méi)有開(kāi)始進(jìn)行或者正在進(jìn)行但是卻沒(méi)有執(zhí)行完。針對(duì)如上情況，交易已經(jīng)發(fā)生而出現(xiàn)的具體成本以及價(jià)格是不可能形成在此時(shí)的，由此可見(jiàn)，可以將公允價(jià)值看作是一種在進(jìn)行現(xiàn)行價(jià)格參照的情況下而對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行的有效估價(jià)。一般來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的自身計(jì)量屬性能夠充分滿足使用信息的相關(guān)用戶的實(shí)際決策要求，由于其能夠?qū)ζ髽I(yè)的真實(shí)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行客觀有效地反映，使得所獲取的會(huì)計(jì)信息真實(shí)有用；同時(shí)，其的自身屬性還能夠針對(duì)企業(yè)的具體經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行反映。

2.歷史成本

在二十世紀(jì)伊始，貨幣已經(jīng)基本處于一個(gè)較為穩(wěn)定的階段，此時(shí)的社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)速率的上升得較慢，使得歷史成本這一會(huì)計(jì)計(jì)量模式得到了比較優(yōu)良的發(fā)展，其逐漸占有了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的主導(dǎo)地位，并且在當(dāng)今社會(huì)中仍然有著較為廣泛地應(yīng)用。歷史成本主要是指在進(jìn)行相關(guān)資源獲取時(shí)所產(chǎn)生的原始交易的相應(yīng)價(jià)格。一般來(lái)說(shuō)，在直接開(kāi)展現(xiàn)金交易的活動(dòng)中，歷史成本這一會(huì)計(jì)計(jì)量模式的具體表現(xiàn)則為交易方所承諾的要進(jìn)行付出的實(shí)際現(xiàn)金值以及交易方直接付出的實(shí)際現(xiàn)金值；若是在進(jìn)行非現(xiàn)金交易活動(dòng)時(shí)，歷史成本這一會(huì)計(jì)計(jì)量模式的具體表現(xiàn)則為被進(jìn)行交易的相關(guān)資產(chǎn)的相應(yīng)現(xiàn)金等價(jià)物。歷史成本是面向過(guò)去的，基于確認(rèn)的角度來(lái)看，其主要是構(gòu)建在過(guò)去的時(shí)期內(nèi)已經(jīng)形成事項(xiàng)以及交易的基礎(chǔ)上的，其中，就拿收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)說(shuō)，這二者都是建立在過(guò)去以及發(fā)生的基礎(chǔ)上的，收付實(shí)現(xiàn)制主要指的是由于過(guò)去已經(jīng)形成的交易而引起的相關(guān)義務(wù)、權(quán)利，權(quán)責(zé)發(fā)生制主要指的是由于過(guò)去已經(jīng)形成的交易而導(dǎo)致的現(xiàn)金收付行為。由此可見(jiàn)，歷史成本這一會(huì)計(jì)計(jì)量模式具備了很強(qiáng)的可檢驗(yàn)性以及相關(guān)可靠性，在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，相較于其他來(lái)說(shuō)，歷史成本是最容易獲取的，而且其的實(shí)際獲取成本也是比較高的，在進(jìn)行歷史成本計(jì)算式，其所采用的相關(guān)賬目也不需要時(shí)常調(diào)整，這樣在很大程度上保證了會(huì)計(jì)記錄不被隨意更改，使得相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息有著很強(qiáng)的可靠性。

3.公允價(jià)值與歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式的區(qū)別與聯(lián)系

歷史成本、公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量的兩種屬性，都是對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的一種衡量、評(píng)價(jià)，它們必然有相同的地方。但是它們又是在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中應(yīng)對(duì)不周的情況產(chǎn)生的，又有所區(qū)別。

兩者的聯(lián)系在于：在初始計(jì)量日.兩者是一致的。如果市場(chǎng)不發(fā)生通貨膨脹，幣值保持穩(wěn)定，社會(huì)平均生產(chǎn)率保持不變。那么歷史成本和公允價(jià)值相比就不會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的背離。這樣，在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行初始計(jì)量或物價(jià)相對(duì)穩(wěn)定的情況下進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于歷史成本符合公允價(jià)值的基本要求或在價(jià)值上接近公允價(jià)值，因此，可以直接以歷史成本替代其公允價(jià)值。

兩者的區(qū)別在于：歷史成本計(jì)量屬性反映的會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任觀。在受托責(zé)任觀下，可靠性重于相關(guān)性。由于歷史成本是基于過(guò)去的已發(fā)生的交易或事項(xiàng)形成的市場(chǎng)價(jià)格，所以具有可靠性。又由于歷史成本能得到原始憑證的支持，因此具有可驗(yàn)證性。同時(shí)，也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，歷史成本的可靠性也是相對(duì)的。歷史成本只能反映過(guò)去交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的信息，不僅不能反映未來(lái)而且同市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)毫無(wú)聯(lián)系。公允價(jià)值汁最屬性反映的會(huì)計(jì)目標(biāo)是決策有用觀。在決策有用觀下，相關(guān)性重于可靠性。公允價(jià)值反映的是特定時(shí)點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下，市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的定價(jià)，極大地提高了會(huì)計(jì)的相關(guān)性。采用公允價(jià)值計(jì)量更能滿足決策有用觀的要求。由于公允價(jià)值的取得涉及到大量的不確定因素，從而導(dǎo)致可驗(yàn)證性和真實(shí)性被削弱。

下面以資產(chǎn)為例，來(lái)說(shuō)明歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量與公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的區(qū)別。歷史成本會(huì)計(jì)中的“資產(chǎn)”，是按其取得時(shí)所費(fèi)的歷史成本計(jì)價(jià)：而公允價(jià)值會(huì)計(jì)是按未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益即未來(lái)現(xiàn)金流量計(jì)價(jià)。前者是建立在面向過(guò)去，強(qiáng)調(diào)客觀可靠的會(huì)計(jì)學(xué)“成本”（不含機(jī)會(huì)成本）概念上；后者是建立在面向現(xiàn)在和未來(lái)、強(qiáng)調(diào)和經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)“價(jià)值”概念上。表中列出了資產(chǎn)6種有意義的計(jì)量屬性。

由上表可以看出，對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量，存在“成本觀”和“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀”的矛盾，這實(shí)際上是如何定義“資產(chǎn)”的問(wèn)題?；谶^(guò)去的計(jì)量屬性（成本）符合歷史成本會(huì)計(jì)對(duì)“資產(chǎn)”的界定；而理想的資產(chǎn)計(jì)量屬性（收益）應(yīng)是各該資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，這就是公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)“資產(chǎn)”的界定與汁量。后者是會(huì)計(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)計(jì)量向經(jīng)濟(jì)學(xué)靠攏的結(jié)果。顯然，會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)該計(jì)量的是資產(chǎn)的價(jià)值，而不是價(jià)格。至于該資產(chǎn)的價(jià)值以什么樣的價(jià)格（歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)等）來(lái)表現(xiàn)，那是操作層面（會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)）的問(wèn)題。公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)“資產(chǎn)”計(jì)量的目的是，不管你采用那種“價(jià)格”，應(yīng)該最接近該資產(chǎn)在計(jì)量這一“時(shí)點(diǎn)”上的價(jià)值。

綜上可知，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)制度的不斷發(fā)展與完善，公允價(jià)值以及歷史成本這兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式的重要地位逐漸凸顯出來(lái)，并將在日后會(huì)計(jì)工作中發(fā)揮更大地效用。

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