孔廣欣

摘要：本文通過分析公允價值在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用，指出了存在的實際問題，并提出了改善性的建議。

關(guān)鍵詞：公允價值；新企業(yè)會計準(zhǔn)則；應(yīng)用

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）025-000-02

引言

公允價值是國家會計的行業(yè)熱點(diǎn)和難點(diǎn)，對很多從業(yè)者來講都富有挑戰(zhàn)性。新企業(yè)會計準(zhǔn)則的出臺，在一定程度上彌補(bǔ)了我國在公允價值研究中的不足。為進(jìn)一步提高企業(yè)會計服務(wù)質(zhì)量，有效調(diào)動公允價值在新企業(yè)會計處理中的處理功效，我們需要對公允價值在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用進(jìn)行深入探析。

一、公允價值的相關(guān)概念

1.公允價值的含義

公允價值（Fair Value）中的“Fair”的含義為“公平的；公正的”，而在漢語中的“公允”則體現(xiàn)了該價值的公平和恰當(dāng)。而從這一層含義上看，公允價值所體現(xiàn)出來的就是市場中交易雙方在確定價格的過程中所體現(xiàn)出來的自愿性和平等性。

國際上關(guān)于公允價值的概念有很多，例如國際會計準(zhǔn)則委員會在改組前，就在《編報財務(wù)報表的框架》中對公允價值進(jìn)行了深入的研究，而在改組后依然繼續(xù)對公允價值會計計量的探索，并在1995年的《金融工具：披露和列報》中對公允價值作出了明確界定，即“公允價值指在公平交易中，熟悉情況的自愿當(dāng)事人進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！泵绹鳛槭袌鼋?jīng)濟(jì)發(fā)展最為充分的發(fā)達(dá)國家之一，其財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對于公允價值的研究從來就沒有停止過，據(jù)統(tǒng)計，在1990年12月到1999年12月的十年間，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會所發(fā)布的32項財務(wù)會計準(zhǔn)則公告中有23項涉及到了公允價值的應(yīng)用，而經(jīng)過長期的理論積累，該組織終于在2000年的第7號財務(wù)會計概念公告中對公允價值作出了定義，即“公允價值是指在自愿雙方所進(jìn)行的現(xiàn)行交易中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購買（或發(fā)生）一項資產(chǎn)（或負(fù)債）或售出（或清償）一項資產(chǎn)的金額”。而我國隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的確立和深入發(fā)展，公允價值的應(yīng)用也越來越廣泛，因此如何對公允價值進(jìn)行科學(xué)的定義，也成了我國會計計量研究的重點(diǎn)，我國在2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，明確地將公允價值作為一種會計計量，即“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！睆亩x中看，我國的定義將計量對象確定為市場主體的資產(chǎn)和負(fù)債，同時將計量的主體確定為市場參與者，這體現(xiàn)了我國與國際會計準(zhǔn)則接軌的傾向。

2.公允價值計量的特征

公允價值是一種動態(tài)計量體系，因此，它在市場計量中主要呈現(xiàn)出以下特征：（1）不確定性，即公允價值在不同的時間、不同的交易類型和不同的交易性質(zhì)上無法形成切實可靠地價值衡量，如在過去的交易時間點(diǎn)，我們可以將公允價值定義為歷史成本，而在現(xiàn)在的時間點(diǎn)，我們又可以將其視為重置成本；（2）可替代性，即在歷史成本的初始計量時，交易雙方應(yīng)該在自愿平等的條件下，利用現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物確定公允價值，而在非現(xiàn)金計量時，則需要通過專門的機(jī)構(gòu)對公允價值進(jìn)行估值；（3）時空性，前面已經(jīng)說過，公允價值是一個動態(tài)的計量體系，而這種動態(tài)變化則表現(xiàn)為公允價值只體現(xiàn)了當(dāng)時交易條件下的“公允”，而隨著時間的變化，這種價值會因為成為歷史成本而有所變化，而這也恰恰公平又全面地體現(xiàn)了市場價格的隨時間波動的情況；四、交易環(huán)境的公平，從定義中我們就可以看出，公允價值對交易環(huán)境的要求非常嚴(yán)格，它突破了成本計量中，按照約定價格交易的情況，使得交易的價格更加符合雙方資產(chǎn)和負(fù)債的要求；五、虛擬性，即公允價值并不要求交易雙方一定發(fā)生了交易行為，這種交易計量形式表示的是一種意愿或者假設(shè)情況下可能形成的價格。

二、公允價值在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用現(xiàn)狀

1.公允價值在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用的主要情況

在我國新會計準(zhǔn)則中公允價值計量應(yīng)用的范圍比較廣泛，其主要包括長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、融資租賃、金融資產(chǎn)等，而在公允價值逐漸被市場接受的情況下，其在應(yīng)用中也初現(xiàn)了許多問題。

2.公允價值在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用中存在的問題

（1）公允價值計量缺乏可靠性

公允價值在應(yīng)用中要求雙方自愿平等，而要想實現(xiàn)這一交易行為則需要雙方在市場信息充分、對稱的情況下，完全了解市場，或者根據(jù)需要可以對相關(guān)的市場價格進(jìn)行查詢，從而在充分考慮市場風(fēng)險的情況下確定交易價格。但是在現(xiàn)實的市場環(huán)境中，由于市場競爭的不充分性，不僅這種理想狀態(tài)下的交易環(huán)境不存在，一個接近于競爭充分、信息對稱的市場條件的形成也是比較困難的，例如一些交易主體會根據(jù)自身的市場影響力對價格進(jìn)行操控，同時如果審計部門缺位，這種在不確定的情況下形成的公允價值往往是有失公允的。

（2）公允價值計量實際操作難

公允價值的落實需要操作細(xì)節(jié)的支撐，但是從我國目前的市場發(fā)展環(huán)境看，公允價值計量在實際操作中面臨著許多困難，例如，市場化程度不高，雖然我國正在逐步實現(xiàn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的改造，但是與發(fā)達(dá)的資本主義國家相比，我國的市場化水平仍然不高；會計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)有待提高，即由于公允價值在計量操作中要加入必要的人為因素，而市場上一些財會人員由于對公允價值缺乏足夠的認(rèn)識，導(dǎo)致其在計量中漏洞百出；法律體系有待完善，市場經(jīng)濟(jì)的缺陷要求其必須要有健全的法律進(jìn)行彌補(bǔ)，而我國在公允價值應(yīng)用方面的法律還沒有形成體系，導(dǎo)致了公允價值計量過于主觀隨意，從而限制了其應(yīng)用價值。

（3）公允價值可能成為上市公司操作利潤的工具

公允價值可能會使一些上市公司利用計量屬性的選擇權(quán)來以新的盈余管理手段創(chuàng)造賬面利潤，從而實現(xiàn)對利潤的操控。一些公司在進(jìn)行IPO時會采取一些手段進(jìn)行財務(wù)造假，如把關(guān)聯(lián)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三方，然后與轉(zhuǎn)讓后的公司或第三方展開隱蔽且通常是大宗的交易；將研發(fā)周期進(jìn)行延長，進(jìn)而將開發(fā)費(fèi)用在各期攤銷，最大程度上降低每期攤銷額；或者利用提前確認(rèn)收入、推遲費(fèi)用確認(rèn)等手段對財務(wù)狀況進(jìn)行粉飾，進(jìn)而而降低了交易中公允價值的可靠性。

三、公允價值在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用問題的原因分析

1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境的問題影響信息的獲取

準(zhǔn)確地確定公允價值的必要條件就是可靠的信息，但是由于市場經(jīng)濟(jì)條件下信息的多樣化、價格評估方法的多元化以及人為因素的介入，導(dǎo)致了公允價值在應(yīng)用中出現(xiàn)了可靠性問題。從我國的市場發(fā)展情況來看，導(dǎo)致公允價值可靠性問題的原因主要有以下幾點(diǎn)：（1）我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚未成熟，雖然改革開放30幾年來，我國一直致力于建立健全市場經(jīng)濟(jì)體制，這其中取得的成績也是有目共睹的，但是其中存在的問題也是不可忽視的，例如我國國有企業(yè)在股權(quán)改造中存在著產(chǎn)權(quán)不清晰的問題，人民幣匯率在于國際市場接軌中，仍然無法實現(xiàn)自由浮動，而這些經(jīng)濟(jì)問題必然會影響市場信息的獲??；（2）會計監(jiān)督體系不完善，目前我國市場經(jīng)濟(jì)的主體非常復(fù)雜，其中包括國企、外企、上市企業(yè)、非上市企業(yè)、個體、合伙企業(yè)等，而對這些企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格的會計監(jiān)督是保證市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的必要手段，但是，在實際監(jiān)督中，除了一些影響力較大的企業(yè)的會計監(jiān)督體系比較完善以外，許多企業(yè)只是在名義上接受監(jiān)督，而有的干脆游離在監(jiān)督體系之外，而這種會計監(jiān)督上的缺位必然使公允價值失去可靠性；（3）誠信缺失問題，我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，許多體制還不完善，而一些企業(yè)卻乘此機(jī)會鉆制度的“空子”，利用不法手段進(jìn)行會計報表造假，這不僅影響了公允價值的計量，也破壞了市場交易的公平性。

2.應(yīng)用者在思想上存在誤區(qū)

目前，公允價值在我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則中應(yīng)用的主要障礙就是來自于應(yīng)用者思想上的誤區(qū)，這主要表現(xiàn)在：（1）將公允價值和歷史成本對立起來，公允價值與歷史成本在一定條件下是可以相互替代的，例如在過去時間點(diǎn)的公允價值就可以用歷史成本來衡量，但是許多應(yīng)用者在計量中將公允價值和歷史長本截然分開，從而造成了計量上的錯誤；（2）對公允價值進(jìn)行隨意估值，一些應(yīng)用者由于專業(yè)水平的限制或者對不正當(dāng)利益的追求，常常人為操縱公允價值，甚至將公允價值與隨意估價等同起來，從而影響了公允價值的可靠性；（3）將公允價值評估方法與資產(chǎn)評估方法等同，一些應(yīng)用者在操作中，簡單地將資產(chǎn)的初期價值和末期價值進(jìn)行評估后作差，得出公允價值，而這這種評估方式忽視了公允價值作為一種計量手段的作用，進(jìn)而影響了其推廣的效果。

四、推進(jìn)公允價值在我國應(yīng)用的建議

1.利用完善的公允價值理論體系實現(xiàn)操作指引

理論是行動的導(dǎo)航，只有在實踐的基礎(chǔ)上建立了科學(xué)合理的理論體系，才能夠保證實踐的進(jìn)一步開展。雖然我國在頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，已經(jīng)對公允價值進(jìn)行了明確的定義，但是這只是理論建設(shè)的第一步，只是對公允價值的應(yīng)用確定了一個基本的框架，而要實現(xiàn)公允價值在市場上的應(yīng)用，還有很長的一段路要走。而我國在未來的發(fā)展中也必然會根據(jù)市場中出現(xiàn)的新問題和新情況對公允價值計量的應(yīng)用進(jìn)行補(bǔ)充與修正，而在修正中我們首先要做的就是對細(xì)節(jié)問題的說明，如對于公允價值的應(yīng)用范圍，公允價值與歷史成本之間的使用界限，以及在二者通用的情況下，優(yōu)先選擇等問題進(jìn)行細(xì)致的說明，不僅有利于規(guī)范企業(yè)的會計行為，還有利于實現(xiàn)公允價值在全國范圍內(nèi)的推廣。

2.健全與公允價值應(yīng)用相關(guān)的法律法規(guī)

由于公允價值是一種會計計量，因此我們在健全相關(guān)法律法規(guī)的過程中，首先，要完善會計制度，即通過法律手段對市場主體利用會計計量操縱利潤的行為進(jìn)行細(xì)化與界定，并制定嚴(yán)厲的懲罰措施，以凈化會計環(huán)境；其次，根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對證監(jiān)會的相關(guān)法規(guī)進(jìn)行相應(yīng)的修改，以保證上市企業(yè)在財務(wù)確認(rèn)、計量和報告等方面符合新的準(zhǔn)則要求；最后，加大對違規(guī)企業(yè)的懲處力度，提高企業(yè)的違法成本，讓企業(yè)在成本的壓力下不斷規(guī)范計量行為。

3.對公允價值計量統(tǒng)一監(jiān)管

完善的理論體系只有在執(zhí)行中才能夠保證其發(fā)揮應(yīng)有的作用，而執(zhí)行力度的強(qiáng)弱則與監(jiān)管體系的是否健全緊密相連。在市場條件下，公允價值是一柄雙刃劍，運(yùn)用得好會提高市場信息的質(zhì)量，而運(yùn)用得壞，則會影響市場的競爭環(huán)境。因此，相關(guān)部門在對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督時，一方面要對其利潤的來源進(jìn)行確認(rèn)，以保證公允價值運(yùn)用的可靠性和合理性；另一方面監(jiān)督上市企業(yè)的信息披露情況，以保證市場信息的充分、對稱。

4.建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫市場信息共享平臺

隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，利用技術(shù)手段建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫市場信息共享平臺，已經(jīng)成為獲得公允價值信息來源的重要途徑。對于企業(yè)而言，歷史經(jīng)營狀況是預(yù)測未來收益的重要依據(jù)，因此在企業(yè)內(nèi)部建立一個容量大、時效性強(qiáng)且信息收集便捷的信息平臺不僅可以提高財會人員的信息判斷的準(zhǔn)確性，還可以使決策層掌握企業(yè)對市場波動的反應(yīng)，同時也能夠?qū)崿F(xiàn)對企業(yè)的有效監(jiān)督，防止其對公允價值的操控。

5.提高會計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)

專業(yè)的評估能力和講求誠信的評估態(tài)度是保證公允價值應(yīng)用的前提。面對著目前市場中財會人員的素質(zhì)問題，我們應(yīng)該通過一定的手段，對會計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)進(jìn)行規(guī)范。例如在高校的財會專業(yè)普及公允價值計量等內(nèi)容；大范圍內(nèi)開展會計培訓(xùn)班，并增加公允價值的專項培訓(xùn)和考核內(nèi)容以及職業(yè)道德教育內(nèi)容；嚴(yán)格國家的會計從業(yè)資格、注冊會計師的考核制度，從而利用人才的素質(zhì)來保證公允價值的計量信息的可靠性。

五、結(jié)論

總之，公允價值的應(yīng)用既體現(xiàn)了我國經(jīng)濟(jì)與國家接軌的趨勢，也標(biāo)志著我國市場經(jīng)濟(jì)正逐漸走向成熟，而這對于發(fā)揮會計準(zhǔn)則在資本市場中的作用具有深遠(yuǎn)意義。但是在實際操作中，公允價值的應(yīng)用還存在著諸多問題，而面對這些問題我們應(yīng)該迎難而上，從理論體系、法律制度、執(zhí)行監(jiān)管、信息平臺、人員素質(zhì)等角度出發(fā)，探索解決途徑，從而保證公允價值能夠真正發(fā)揮其會計計量的作用。

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