丁丹　金蕓亦

摘要：租賃活動(dòng)由來(lái)已久，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的強(qiáng)有力推動(dòng)之下，租賃也得到了長(zhǎng)足的發(fā)展。以融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃為主體的現(xiàn)代租賃作為緩解中小企業(yè)融資與經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的有效途徑之一，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中發(fā)揮著不可替代的作用。然而融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃作為兩種不同的租賃方式，其在含義及會(huì)計(jì)處理等多個(gè)方面都存在著較大的差異。本文以此為主要的出發(fā)點(diǎn)，對(duì)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃展開(kāi)比較分析，旨在為企業(yè)的決策提供一定的參考。

關(guān)鍵詞：融資租賃；經(jīng)營(yíng)租賃；會(huì)計(jì)處理；比較

一、融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的含義比較

（一）融資租賃

融資租賃，又稱為設(shè)備租賃或資本租賃，其作為現(xiàn)代租賃的主要形式，是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段而產(chǎn)生的與之相適應(yīng)的融資方式。融資租賃指出租方根據(jù)承租方的具體要求出資購(gòu)置租賃設(shè)備，并且以合同的形式約定在較長(zhǎng)的期限內(nèi)提供給承租方使用。在使用設(shè)備期間承租方需分期向出租方支付一定的租金。融資租賃在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部或絕大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，在租賃期間屆滿，資產(chǎn)的所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。從法律上講，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)名義上仍歸出租方所有。但在會(huì)計(jì)核算上根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，我們將融資租賃方式租入的資產(chǎn)視為承租方的資產(chǎn)進(jìn)行管理，列入資產(chǎn)負(fù)債表中并計(jì)提折舊。一般而言承租方采用融資租賃的主要目的是融集資金。融資租賃的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）租賃期間較長(zhǎng)，一般租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上。（2）租賃期內(nèi)承租方所支付的租金具有完全的補(bǔ)償性，即租金對(duì)出租方而言既可以補(bǔ)償購(gòu)置成本，還可以形成額外的租金收益。（3）所租賃的資產(chǎn)由承租方進(jìn)行選擇，并且承租方需要承擔(dān)租賃資產(chǎn)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，租賃合同對(duì)承租方具有一定程度上的不可撤銷性。（4）融資租賃為凈租賃，租賃資產(chǎn)的維修保養(yǎng)和投保事宜等由承租方負(fù)責(zé)，但無(wú)權(quán)自行拆卸改裝。

（二）經(jīng)營(yíng)租賃

經(jīng)營(yíng)租賃，又稱為服務(wù)租賃或營(yíng)運(yùn)租賃，是一種純粹的，傳統(tǒng)意義上的租賃方式。在經(jīng)營(yíng)租賃下，承租方租賃資產(chǎn)的主要目的是為了滿足其在經(jīng)營(yíng)使用上的臨時(shí)性或季節(jié)性的需要，而不是融通資金或長(zhǎng)期獲得資產(chǎn)，因此經(jīng)營(yíng)租賃通常是短期的租賃。它的出租方一般為專業(yè)的租賃公司，當(dāng)承租方提出租賃要求時(shí)，出租方便可將現(xiàn)成設(shè)備直接出租，同時(shí)為出租方提供保險(xiǎn)維修和其他相關(guān)的專門性技術(shù)服務(wù)。在租賃期內(nèi)承租方按約定支付租金，期滿后退還設(shè)備。經(jīng)營(yíng)租賃的特點(diǎn)主要有：（1）租賃期限一般較短（2）租金具有不完全補(bǔ)償性，即出租方只能從每次的出租活動(dòng)中收回設(shè)備的部分墊支資本，因此需要通過(guò)多次的出租才能彌補(bǔ)設(shè)備的購(gòu)置成本并獲得收益。（3）在經(jīng)營(yíng)租賃下的租賃合同是可撤銷的，如果出現(xiàn)新的設(shè)備或不再需要租入設(shè)備時(shí)，承租方可按照規(guī)定提前解除合同。（4）經(jīng)營(yíng)租賃為毛租賃，所租賃資產(chǎn)的維修保養(yǎng)責(zé)任均由出租方承擔(dān)。

二、 融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃下的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

（一） 融資租賃下的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

1.承租方

（1）租賃開(kāi)始日 承租方在租賃開(kāi)始日通常應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值這兩者中的較小者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，之間的差額計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用。其中在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)依次選擇租賃內(nèi)含利率或合同利率或同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其賬務(wù)處理為：借記：固定資產(chǎn)，未確認(rèn)融資費(fèi)用；貸記：長(zhǎng)期應(yīng)付款。

（2）初始直接費(fèi)用 承租方在租賃談判和簽訂租賃合同的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬租賃項(xiàng)目的費(fèi)用，如印花稅，傭金，差旅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。其賬務(wù)處理為：借記：固定資產(chǎn)；貸記：銀行存款等科目。

（3）租金 在融資租賃下，承租方向出租方按期支付租金時(shí)，應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，借記：長(zhǎng)期應(yīng)付款；貸記：銀行存款。

（4）未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，承租方在租賃開(kāi)始日確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用在以后的會(huì)計(jì)年度應(yīng)采用一定的方法進(jìn)行攤銷，一般情況下采用的是實(shí)際利率法。其賬務(wù)處理為：借記：財(cái)務(wù)費(fèi)用；貸記：未確認(rèn)融資費(fèi)用。

（5）或有租金 或有租金是指金額不固定，以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素如銷售量，使用量，物價(jià)指數(shù)等為依據(jù)計(jì)算的租金，在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。若或有租金以銷售量，使用量為依據(jù)計(jì)算時(shí)，借記：銷售費(fèi)用；貸記：銀行存款。若或有租金以物價(jià)指數(shù)為依據(jù)計(jì)算時(shí)，借記：財(cái)務(wù)費(fèi)用；貸記：銀行存款。

（6）履約成本 履約成本是指為租賃資產(chǎn)所支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)，維修費(fèi)，人員培訓(xùn)費(fèi)等。承租方發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記：管理費(fèi)用等科目；貸記：銀行存款。

2.出租方

（1）租賃開(kāi)始日 出租人在租賃開(kāi)始日通常將最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)將應(yīng)收融資租賃款與擔(dān)保余值之和與融資租賃資產(chǎn)的現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。 在租賃開(kāi)始日所做會(huì)計(jì)處理應(yīng)為，借記：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款，按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，貸記：融資租賃資產(chǎn)，按上述科目計(jì)算后的差額，貸記：未實(shí)現(xiàn)融資收益。

（2）初始直接費(fèi)用 出租方為租賃合同的簽訂所發(fā)生的初始直接費(fèi)用，如：印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等。應(yīng)直接計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款，其會(huì)計(jì)處理為：借記：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款，貸記：銀行存款。

（3）租金 在融資租賃的出租方所獲得的租金，我們應(yīng)該考慮通過(guò)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”該科目進(jìn)行處理。首先我們應(yīng)該明確的是，對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配處理時(shí)，為了避免高估收益，通常采用實(shí)際利率法對(duì)當(dāng)期應(yīng)計(jì)算分配的融資收益進(jìn)行計(jì)算。其次，若在期初有對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的調(diào)整，應(yīng)借記：未實(shí)現(xiàn)融資收益，貸記：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款。最后，在出租方收到每期租金時(shí)，應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理，借記：銀行存款，貸記：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款。同時(shí)在對(duì)融資收益進(jìn)行分配時(shí)，需借記：未實(shí)現(xiàn)融資收益，貸記：租賃收入。

（4）或有租金 出租方在融資租賃下發(fā)生的或有租金，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收益。處理為：借記：應(yīng)收賬款，貸記：租賃收入。

（二） 經(jīng)營(yíng)租賃下的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

1.承租方

（1）開(kāi)始租賃時(shí)，對(duì)經(jīng)營(yíng)租入資產(chǎn)僅須作備查登記。由于經(jīng)營(yíng)租賃的特點(diǎn)使得其會(huì)計(jì)處理主要是解決應(yīng)支付的租金與計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的關(guān)系。應(yīng)注意，在初始租賃時(shí)發(fā)生的咨詢費(fèi)等費(fèi)用，應(yīng)該在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。

（2）支付租金時(shí)，應(yīng)該秉承誰(shuí)受益誰(shuí)分擔(dān)的原則進(jìn)行處理。故我們應(yīng)借記：管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用/制造費(fèi)用等；貸記：銀行存款。值得注意的是，我們?cè)谧饨鸬拇_認(rèn)過(guò)程中，一般采用直線法；但其他方法更合理，也可以采用其他方法。與上對(duì)應(yīng)的是，若出租方為承租方承擔(dān)了相關(guān)費(fèi)用時(shí)，該費(fèi)用應(yīng)該從租金中扣除。

（3）在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，在出租方和承租方達(dá)成協(xié)議的前提下，承租方對(duì)經(jīng)營(yíng)租入的資產(chǎn)進(jìn)行日常維護(hù)時(shí)，應(yīng)將發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。如：借記：管理費(fèi)用；貸記：銀行存款。但發(fā)生改良支出時(shí)，由于金額較大，需對(duì)發(fā)生的相關(guān)金額進(jìn)行長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理。即借方記：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用；貸記：銀行存款。

2.出租方

（1）在購(gòu)入用于經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)借記： 經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)——未出租資產(chǎn)；貸記：銀行存款。且出租方應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的項(xiàng)目?jī)?nèi)進(jìn)行反映。

（2）將經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)出租時(shí)，利用“經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)”該科目下的二級(jí)科目進(jìn)行過(guò)賬處理。應(yīng)借記：經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)——已出租資產(chǎn)；貸記：經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)——未出租資產(chǎn)。在起租時(shí)，出租方發(fā)生的初始直接費(fèi)用，金額較大的應(yīng)當(dāng)直接進(jìn)行資本化處理。但對(duì)于金額不大且可以直接歸屬于該租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（3）當(dāng)出租方收到租金時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記：銀行存款/庫(kù)存現(xiàn)金；貸記：租賃收益。但我們應(yīng)該注意的是，若在出租方承擔(dān)的承租方某些費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該費(fèi)用從租金中扣除且將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行合理分配。在租金的計(jì)算過(guò)程中，不能依據(jù)各期實(shí)際收到的租金的金額確定，而我們一般采用直線法計(jì)算。將租金費(fèi)用分?jǐn)偟阶赓U期內(nèi)的每一期后，即可計(jì)算得到各期的租賃收益。

（4）由于經(jīng)營(yíng)租賃的特性，所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，作為出租方應(yīng)當(dāng)對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)計(jì)提折舊。在會(huì)計(jì)處理上，借記：銷售費(fèi)用；貸記：經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)折舊。若資產(chǎn)在租賃期間發(fā)生了損壞而得到的賠償款，在會(huì)計(jì)上的處理方法如下，借記：銀行存款；貸記：其他收入。

（5）在租賃期滿時(shí)，出租方收回租出的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將出租時(shí)所進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行反向沖回。即借記：經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)——未出租資產(chǎn)；貸記：經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)——已出租資產(chǎn)。

三、融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的比較

（一）關(guān)于“表內(nèi)”與“表外”核算

由于融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃在性質(zhì)與實(shí)質(zhì)上存在著很大的不同，所以在會(huì)計(jì)核算上對(duì)于兩種方式下租賃資產(chǎn)的處理也是有差異的。在融資租賃中，我們將租賃資產(chǎn)視為承租方的自有資產(chǎn)，納入承租方的資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行核算，由承租方按照一定的方法對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊。所以在融資租賃下，承租方可以獲得與租賃資產(chǎn)有關(guān)的折舊及未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷所帶來(lái)的稅收上的抵稅優(yōu)勢(shì)。在經(jīng)營(yíng)租賃中，承租方對(duì)租賃資產(chǎn)只能在備查賬中予以登記，而不能在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。從這點(diǎn)看，承租方適當(dāng)?shù)乩米赓U資產(chǎn)進(jìn)行“表外”核算可以避免債務(wù)約束的限制所導(dǎo)致的進(jìn)一步的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但同時(shí)我們也要看到這種“表外”融資會(huì)一定程度上隱藏企業(yè)真正的負(fù)債情況。

（二）稅務(wù)處理

融資租賃下的資產(chǎn)的所有權(quán)盡管從法律上看仍屬出租方所有，但在會(huì)計(jì)上，出于實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，我們將其視為承租方的資產(chǎn)，由承租方采用與其他自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提折舊?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租方在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅依據(jù)，如果未約定付款總額，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租方在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅依據(jù)。因?yàn)槎惙ㄉ喜](méi)有考慮最低租賃付款額的現(xiàn)值問(wèn)題，所以稅收上的計(jì)稅依據(jù)與會(huì)計(jì)上資產(chǎn)的入賬價(jià)值就存在差異，這屬于企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整事項(xiàng)范圍。關(guān)于折舊年限，如果能夠合理確定租賃期滿獲得資產(chǎn)所有權(quán)的，以資產(chǎn)的使用壽命為準(zhǔn)，否則以租賃期與使用壽命兩者中的較小者為準(zhǔn)。而對(duì)于融資租賃中的出租方，在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)。不得對(duì)以融資租賃方式租出的資產(chǎn)計(jì)提折舊扣除。

經(jīng)營(yíng)租賃下，不管在法律上還是實(shí)質(zhì)上，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)都屬于出租方所有，由出租方采用相同或類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊在稅前扣除。承租方不得在應(yīng)納稅所得額是計(jì)算折舊扣除，但對(duì)承租方符合條件的計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的改良支出可以按照規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（三）融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的租賃期滿后的處理

經(jīng)營(yíng)租賃的租賃期滿后按正常的租賃程序處理即可。在該點(diǎn)中我們主要討論融資租賃的租賃期滿后的處理注意問(wèn)題。在租賃期滿后，作為承租方可以有以下三種方式對(duì)融資租賃資產(chǎn)進(jìn)行處理：返還、續(xù)租和留購(gòu)。若選擇返還，應(yīng)把租賃日所做的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行反向處理，由于未確認(rèn)融資費(fèi)用在使用過(guò)程中進(jìn)行了攤銷，所以在此不考慮該科目，但有計(jì)提折舊，即應(yīng)借記累計(jì)折舊。若選擇優(yōu)惠續(xù)租，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作相應(yīng)的賬務(wù)處理。若選擇留購(gòu)，應(yīng)在支付購(gòu)買價(jià)款時(shí)，作如下處理：借記：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款，貸記：銀行存款，并將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“自有固定資產(chǎn)”該科目。作為出租方，若承租方選擇返還融資租賃資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)看該融資租賃資產(chǎn)是否存在擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值進(jìn)行分情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，特別注意的是在擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在時(shí)出租人無(wú)需作會(huì)計(jì)處理，只需作相應(yīng)的備查登記即可。若選擇續(xù)租，出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。若承租方選擇留購(gòu)，作為出租方應(yīng)在收到價(jià)款時(shí)，借記：銀行存款等，貸記：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款。若存在未擔(dān)保余值，還應(yīng)借記：營(yíng)業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失，貸記：未擔(dān)保余值。（作者單位：西華大學(xué)管理學(xué)院）