張偉利

摘要：關(guān)于“視同銷售”的概念流行很廣的一種說法是將“視同銷售”解釋為“會計上沒做銷售，但稅法上要求做銷售處理”，“視同”的參照是會計。但是企業(yè)將外購、自產(chǎn)、委托加工收回的貨物用于職工福利，將貨物用于具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換和對外投資，將貨物用于償債、利潤分配等“視同銷售”行為，會計上并沒有不做銷售處理。對上述觀點的批評，產(chǎn)生了另一種解釋，將“視同銷售”的參照定在稅法本身。以增值稅為例，“銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”，銷售必須符合“有償”與“轉(zhuǎn)讓所有權(quán)”兩個要件。而《增值稅暫行條例實施細則》中所說的“視同銷售貨物”則是指對應(yīng)“銷售貨物”來說的，欠缺要件的不完全銷售貨物，即非有償，或轉(zhuǎn)讓貨物的非完全所有權(quán)。但是將貨物投資于其他主體、分配給投資者或股東是符合“有償”（獲得股權(quán)或償還債務(wù)）和“轉(zhuǎn)讓所有權(quán)”要件的，在增值稅中還是做了視同銷售處理，所以這種觀點也是不周全的。本文以增值稅為例，認為視同銷售應(yīng)該以鏈條完整性為參考依據(jù)，增值稅的鏈條包括發(fā)票流、貨物流和消費者流，本文分別論述之。

關(guān)鍵詞：視同銷售 鏈條 完整性 思考

一、發(fā)票鏈條

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。

其實這三種情況可以歸結(jié)以下模式：“A機構(gòu)或主體→B機構(gòu)或主體→C消費者”，增值稅要求原則上在這三者間要形成完整的鏈條，如果不視同銷售就可能出現(xiàn)進項稅由A抵扣，但是銷項稅由B繳納，割裂了增值稅的鏈條。

從這個觀點出發(fā)，我們可以引申出幾個問題：

（一）只有增值稅有專用發(fā)票鏈條，所得稅、營業(yè)稅和消費稅沒有，所以上述情況在營業(yè)稅和消費稅里不視同銷售。

我們可以從以下的營業(yè)稅和消費稅關(guān)于“視同銷售”的規(guī)定中發(fā)現(xiàn)，均不包括上述情形：

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條：“納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：1、單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；2、單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；3、財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”

《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條：“納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅?！薄吨腥A人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第六條：“條例第四條第一款所稱用于其他方面，是指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面?！?/p>

（二）如果有其他途徑可以維護鏈條的完整性，上述情況也可以不視同銷售。

比如《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)[1998]137號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于直銷企業(yè)增值稅銷售額確定有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第5號）中的相關(guān)規(guī)定，均有對鏈條完整性的維護。

（三）但是，這種觀點不能解釋的一個問題：對于小規(guī)模納稅人也不存在專用發(fā)票鏈條，但是上述情況仍視同銷售。不過這是因為小規(guī)模納稅人的設(shè)置，采用征收率計稅，本身就是對增值稅鏈條的破壞，所以不能解釋也是正常的。

此外，規(guī)定“銷售代銷貨物”作為視同銷售，但是為什么不規(guī)定接受貨物的機構(gòu)銷售接受的貨物不作為視同銷售呢？明顯，在“A→B”規(guī)定了視同銷售之后，再規(guī)定“B→C”作為視同銷售就多此一舉的，因為它完全符合銷售的性質(zhì)。

二、最終消費者認定：區(qū)分視同銷售與進項轉(zhuǎn)出

增值稅在設(shè)計上是由最終消費者承擔(dān)稅負的，理論上如果貨物是用于內(nèi)部消耗（包括用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利和個人消費），則由企業(yè)自身承擔(dān)增值稅。

對最終消費者的認定有兩個層次：

（一）主體界定：消費者鏈條

對于將貨物投資于其他主體、分配給投資者或股東、移送給其他單位或個人，明顯主體發(fā)生了轉(zhuǎn)移，僅對于發(fā)出方和受貨方而言，受貨方是最終消費者，由其承擔(dān)增值稅，這由視同銷售來實現(xiàn)，這里不需要區(qū)分自產(chǎn)的還是外購的。

問題在于對于將貨物進行投資或分配給投資者或股東是銷售還是視同銷售呢？從增值稅對于銷售的定義而言，銷售是有償?shù)剞D(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，對于所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓是沒有爭議的，但是對于認定上述兩種情況是非“有償”的，我認為是有爭議的，《增值稅暫行條例實施細則》解釋：“本細則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。”對于前者進行投資獲得了股權(quán)，后者則抵償了對股東的債務(wù)，增加資產(chǎn)或減少債務(wù)都是其他經(jīng)濟利益的一種形式。

那么為什么對于法理分析認為是屬于“銷售”行為，在增值稅上要認定為“視同銷售”，換句話說評價為“非銷售”（才有視同的基礎(chǔ)）呢？法規(guī)的“多此一舉”，我認為可以從語言的角度進行分析，它只是一種“習(xí)慣用法”的“視同”，在日常語言中，銷售、投資、分配是不同的表達方式，現(xiàn)在是將投資、分配也視為“銷售”，但是他們都符合“有償”和“轉(zhuǎn)讓所有權(quán)”這兩個要件。

在這個角度上說，只有無償?shù)貙⒇浳镆扑徒o其他單位或個人，才是純粹的“視同銷售”。

（二）最終的消費者是與最終的消費物對應(yīng)的：貨物鏈條

對于將貨物投資于其他主體、分配給投資者或股東、移送給其他單位或個人，對于這種情況，因為相對于發(fā)出方而言，被投資者、股東和無償接受貨物的其他單位或個人才是最終消費者，所以從發(fā)出方到接受方要視同銷售。

如果貨物用于內(nèi)部消耗（包括用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利和個人消費），則由企業(yè)自身承擔(dān)增值稅。例如企業(yè)外購貨物來自己消費，就跟我們?nèi)コ匈徺I貨物消費一樣，我們是最終消費者，是增值稅的負稅人，應(yīng)該承擔(dān)增值稅。對于一般納稅人而言，這種用于自己消費的外購貨物，其進項稅是不能抵扣的，如果抵扣了則要進行轉(zhuǎn)出。

但是如果企業(yè)對購進的貨物a又進行了加工變成了A，還是被企業(yè)自己消費了，主體沒變，但是貨物流變了，最終被消費的貨物是A，企業(yè)作為最終消費者要承擔(dān)的是A的增值稅，這只能由視同銷售來實現(xiàn)，僅僅是轉(zhuǎn)出a的進項稅就會割斷增值稅的鏈條。

但是如果換一個角度看，我們會看到增值稅制度內(nèi)在的矛盾。按貨物流分析，我們認為企業(yè)自己消耗自產(chǎn)的貨物要承擔(dān)A的增值稅，但是如果我們將A分離為a+（A-a）的話，a是外購貨物，（A-a）是加工生產(chǎn)部分，根據(jù)只有貨物（包括不動產(chǎn)）有視同銷售，勞務(wù)沒有視同銷售的原則（參見下文），（A-a）是不視同銷售的，企業(yè)只需承擔(dān)a的增值稅，即進行進項轉(zhuǎn)出即可。當(dāng)然這種生硬的分割是否合理，是值得進一步商榷的。

三、如果我們綜合分析流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費稅和營業(yè)稅），會發(fā)現(xiàn)只有貨物（包括不動產(chǎn)）有視同銷售，勞務(wù)（營業(yè)稅上的）沒有視同銷售的規(guī)定。

（嚴格來說“單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為”是勞務(wù)視同銷售的規(guī)定。）

或者簡單地說無償提供勞務(wù)是否要視同銷售？這種情況下稅法賦予執(zhí)法者的權(quán)力是當(dāng)這種“無償”不公允時，執(zhí)法者可以行使核定權(quán)，而不用視同銷售。依照“視同銷售”的第二種解釋，這種應(yīng)該是“視同銷售”的，實際上沒有。

這是因為勞務(wù)的消費或者銷售是現(xiàn)場性的，它沒有復(fù)雜的發(fā)票流、貨物流和消費物流，直接判斷價格是否公允，行使核定權(quán)就足矣，視同銷售更多的作用是完善了稅制的設(shè)計。

參考文獻：

[1]吳娟.視同銷售行為的財稅處理淺析[J].中國科技教育·理論版，2011年第4期

[2]陳晗.“視同銷售”行為的企業(yè)所得稅處理[J].金融經(jīng)濟，2011年22期