涂茂圣

摘要：財務(wù)會計概念框架是會計界理論研究的產(chǎn)物，是制訂會計準(zhǔn)則的需要，也是社會環(huán)境綜合作用的結(jié)果。西方發(fā)達(dá)國家和國際會計準(zhǔn)則委員會都非常重視財務(wù)會計概念框架的研究，并已建立了各自的財務(wù)會計概念框架體系。因此借鑒西方的研究成果，結(jié)合我國會計實(shí)踐，建立我國的財務(wù)會計概念框架體系，并以此取代《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）已是大勢所趨。

關(guān)鍵詞：財務(wù)會計概念框架；企業(yè)會計準(zhǔn)則；會計目標(biāo)；會計要素

20世紀(jì)70年代中期以來，財務(wù)會計概念框架的研究成為西方會計理論研究的主旋律，并對會計準(zhǔn)則的制訂和修訂工作產(chǎn)生了積極的影響。改革開放之初的中國在引進(jìn)國際會計慣例的同時，也借鑒西方的財務(wù)會計概念框架，針對我國當(dāng)時的國情，建立了具有中國特色的財務(wù)會計概念框架——企業(yè)會計準(zhǔn)則。本文就當(dāng)前在我國構(gòu)建財務(wù)會計概念框架問題，提出自己的一些設(shè)想。

一、財務(wù)會計概念框架的涵義

財務(wù)會計概念框架，也稱財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF），是一套把目標(biāo)和有關(guān)聯(lián)的基本概念聯(lián)結(jié)起來的凝固體系，是用來指導(dǎo)并評價會計準(zhǔn)則的基本理論框架，目的在于指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制訂與應(yīng)用。其專門術(shù)語最早出現(xiàn)于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項(xiàng)目的范圍與涵義》等三個文件中。

二、國外財務(wù)會計概念框架的研究現(xiàn)狀

目前，各個國家和國際會計準(zhǔn)則委員會都在研究財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)。按照FASB的解釋：概念結(jié)構(gòu)一項(xiàng)章程，是一個具有相互聯(lián)系的目標(biāo)和基本原則的首尾一貫的體系，它應(yīng)導(dǎo)致相互一致的會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生，并規(guī)定財務(wù)會計和財務(wù)報告的性質(zhì)、功能及范圍。其內(nèi)容主要包括：（1）確認(rèn)財務(wù)會計和財務(wù)報告目標(biāo)；（2）對財務(wù)報表要素作出定義；（3）評估財務(wù)會計和會計信息質(zhì)量特征；（4）解決如何對財務(wù)報表要素的確認(rèn)、計量和報告；（5）分析某些重大財務(wù)會計問題。

加拿大特許會計師協(xié)會發(fā)布了一份名為“財務(wù)報表概念”的文告。該文告認(rèn)為，財務(wù)報表概念的目的是描述那些指導(dǎo)建立和使用通用目的會計原則的概念。它所討論的概念主要有財務(wù)報表的目標(biāo)、效益與成本約束、重大性、信息質(zhì)量、財務(wù)報表要素、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量、公認(rèn)會計原則等。

英國會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的“原則報告”與美國FASB相類似。該報告的第一段作如下界定：原則報告確立了指導(dǎo)對外財務(wù)報表編報的概念，其主要目的是為會計準(zhǔn)則委員會制訂與審查會計準(zhǔn)則，提供一個內(nèi)在一致的參考框架。它還可在特殊情況下為選擇不同的會計處理方法提供依據(jù)。

澳大利亞的類似文件稱為“會計概念報告”。與上述國家的概念結(jié)構(gòu)不同之處在于，澳大利亞的這份文告在其前言部分明確說明；會計概念報告確定了通用目的財務(wù)報告的編報所必需遵守的基本概念。即：它們直接被財務(wù)報告實(shí)務(wù)所遵守，而不像上述國家那樣，通過影響會計準(zhǔn)則來間接影響會計實(shí)務(wù)。當(dāng)然，澳大利亞的這份文告還有一個不同之處，就是：強(qiáng)調(diào)會計準(zhǔn)則是概念報告的補(bǔ)充，在特殊的情況下，準(zhǔn)則可改變概念報告的要求，當(dāng)準(zhǔn)則與概念報告發(fā)生沖突時，準(zhǔn)則具有優(yōu)先權(quán)。

綜觀西方各國現(xiàn)有的財務(wù)會計概念框架，對會計準(zhǔn)則的制訂者、會計報表的編制者和使用者以及審計人員等，無疑是一份十分有意義的文件。但我們也應(yīng)該看到，財務(wù)會計概念框架并不是萬能的：一方面它不能解決所有的會計問題，因?yàn)楦拍畋旧肀厝灰艿嚼斫饬Φ挠绊懀h(huán)境因素有時也影響特定的某項(xiàng)具體會計準(zhǔn)則，而且概念本身也會因?yàn)檫@樣或那樣的原因發(fā)生變化；另一方面財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)本身也不是盡善盡美，仍存在不少缺陷。

三、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的設(shè)想

（一）構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的原因

我國關(guān)于會計準(zhǔn)則的廣泛介紹和普遍爭論始于20世紀(jì)70年代末80年代初，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》和一系列具體會計準(zhǔn)則的公布和實(shí)施，使我國的會計準(zhǔn)則在重大方面基本實(shí)現(xiàn)了與國際會計慣例的一致或協(xié)調(diào)。盡管如此，我認(rèn)為目前我國已經(jīng)發(fā)布的會計準(zhǔn)則或會計制度，存在尚未形成嚴(yán)密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準(zhǔn)則的功能混用等問題，還不能承擔(dān)起財務(wù)會計概念框架的功能責(zé)任，而且也不符合國際上一般將概念框架單獨(dú)制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本概念從準(zhǔn)則或制度中分離出來，獨(dú)立地制定并公布財務(wù)會計概念框架。

（二）構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的基本原則

構(gòu)建財務(wù)會計概念框架關(guān)系到我國會計未來基本走向以及其經(jīng)濟(jì)功能發(fā)揮好壞的大事，應(yīng)該遵循如下原則：

1.總體性原則。即事先上要有一個總體設(shè)想，包括財務(wù)會計概念框架的構(gòu)成內(nèi)容和層次關(guān)系，財務(wù)會計概念框架制定的組織、程序、日程安排以及預(yù)期達(dá)到的階段目標(biāo)和最終目標(biāo)。

2.一致性原則。即財務(wù)會計概念框架各部分之間應(yīng)保持嚴(yán)密的邏輯性、協(xié)調(diào)性、統(tǒng)一性，避免概念上的矛盾，使之成為一個有機(jī)的概念系統(tǒng)。

3.立場中立原則。在構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架時，要堅(jiān)持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集團(tuán)。

4.超前性原則。財務(wù)會計概念框架要為今后發(fā)展會計準(zhǔn)則提供指南，其本身必然在對目前和未來一定時期的會計環(huán)境的客觀把握的基礎(chǔ)上保持適當(dāng)?shù)某靶?，特別是在我國經(jīng)濟(jì)正處于迅速發(fā)展變化的初級階段，更是如此。

5.國際化原則。會計國際化是國際經(jīng)濟(jì)一體化的要求，為實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的接軌，財務(wù)會計概念框架的制定應(yīng)體現(xiàn)會計國際化的趨勢，盡量在基本概念、原則上與國際會計保持一致。

（三）我國財務(wù)會計概念框架的層次和基本內(nèi)容

結(jié)合我國國情，我認(rèn)為我國的財務(wù)會計概念框架可以分為三個層次：第一層次主要包括會計目標(biāo)、會計對象和會計假設(shè)三項(xiàng)內(nèi)容；第二層次主要包括三部分內(nèi)容，即會計要素、會計信息質(zhì)量特征和會計核算的一般原則；第三層次包括會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與財務(wù)報告四部分內(nèi)容。

所以我國的財務(wù)會計概念框架可以包括以下內(nèi)容：（1）緒論。具體包括制訂 宗旨、適用背景和范圍，財務(wù)會計目標(biāo)，財務(wù)會計與報表的性質(zhì)、作用和局限性等。（2）財務(wù)會計基本假設(shè)和核算原則。（3）財務(wù)會計要素的定義。（4）財務(wù)會計信息的質(zhì)量特征。（5）財務(wù)會計要素的確認(rèn)、計量和記錄。（6）財務(wù)報告。

（四）我國財務(wù)會計概念框架的名稱

建立我國的“財務(wù)會計概念框架”理論是必要的，但名稱是否有必要也叫“財務(wù)會計概念框架”？還是仍然沿用原來的“基本會計準(zhǔn)則”？我認(rèn)為兩者都不合適，原因是：（1）“財務(wù)會計概念框架”的名稱不適合我國國情，對多數(shù)國人來說其含義太深奧。（2）“基本會計準(zhǔn)則”的名稱含義太含混，不利于人們理解其內(nèi)在的功能和性質(zhì)，人們很容易混淆它與具體會計準(zhǔn)則的關(guān)系。對“財務(wù)會計概念框架”的稱呼應(yīng)該既通俗易懂，又能反映出它的本質(zhì)，比如可以稱其為“會計準(zhǔn)則理論”、“會計準(zhǔn)則的基本理論”、“會計準(zhǔn)則的框架理論”等，這類的稱呼有三個特點(diǎn)：（1）淺顯易懂；（2）能反映財務(wù)會計概念框架的本質(zhì)：一種理論；（3）能揭示它與會計準(zhǔn)則的關(guān)系：指導(dǎo)與被指導(dǎo)，理論與實(shí)踐的關(guān)系。

基于上述，我個人提出了建立我國財務(wù)會計概念框架體系的一些想法，至于是否可行，尚需經(jīng)過實(shí)踐的檢驗(yàn)。（作者單位：鳳慶縣審計局）

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