王彥青

【內(nèi)容摘要】 2011年6月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式發(fā)布了《對(duì)<國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)>的修改——其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》，我國(guó)為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)征求意見稿，主要修改體現(xiàn)在利潤(rùn)表從收入費(fèi)用觀向綜合收益觀靠攏，本文就此做了初步探討。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)；國(guó)際趨同；綜合收益觀；

一、 傳統(tǒng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)內(nèi)涵

1980 年第3 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告最初提到綜合收益的概念，被定義為“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（ 凈資產(chǎn)） 變動(dòng)”，包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外， 一切權(quán)益上的變動(dòng)。1997 年，在FASB 正式公布的《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130 號(hào)- 報(bào)告綜合收益》中，綜合收益包括凈收益和其他綜合收益，凈收益由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入（ 得利） 和費(fèi)用（ 損失） ；其他綜合收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，并為其他綜合收益的報(bào)告提供了單表式、兩表式和所有者權(quán)益變動(dòng)表式等選擇。

同年，IASC發(fā)布修訂后的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，要求引入新的報(bào)表列示不在收益表中表述的利得或損失。2007 年9 月IASB發(fā)布《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)- 財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》 （ IAS1） 修訂版，正式提出綜合收益表思想，要求在一張報(bào)表或兩張報(bào)表內(nèi)列報(bào)所有的非業(yè)主權(quán)益變動(dòng)，不允許在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目，而修訂前，綜合收益及其組成部分可以通過所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)。

二、 我國(guó)關(guān)于其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

07年IAS1提出綜合收益表思想，2009年6月我國(guó)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，在利潤(rùn)表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際列報(bào)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并且在實(shí)務(wù)中實(shí)施良好。2011年6月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式發(fā)布了《對(duì)<國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)>的修改——其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》，修訂主要包括：一是將其他綜合收益項(xiàng)目劃分為“滿足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”和“不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”兩類區(qū)別列報(bào)。二是當(dāng)企業(yè)選擇以稅前為基礎(chǔ)列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目時(shí)，要求將相關(guān)稅收影響在上面兩類項(xiàng)目之間分配。為了保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國(guó)發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)征求稿，修訂“綜合收益”的相關(guān)內(nèi)容。

三、我國(guó)財(cái)務(wù)列報(bào)新準(zhǔn)則<關(guān)于其他綜合收益分類>探討

在IAS1中，可能重分類至損益與不能重分類至損益的項(xiàng)目并沒有明確的界定，而是通過列舉來解釋?！翱赡苤胤诸愔翐p益的項(xiàng)目”包括，1.國(guó)外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表折算產(chǎn)生的利得和損失；2.現(xiàn)金流量套其中套期工具的利得和損失的有效部分；3.按照權(quán)益法核算的在聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)其他綜合收益中所享有的份額；4.與其他綜合收益組成部分相關(guān)的所得稅。不能重分類至損益的項(xiàng)目包括：1.重估盈余的變動(dòng)；2.設(shè)定收益計(jì)劃精算利得和損失；3.以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)的利得和損失計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具；4.制定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益的金融負(fù)債，其由公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失作為負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)部分；5.與其他綜合收益組成部分相關(guān)的所得稅。

我國(guó)也將綜合收益分為這兩類，也通過列舉說明，主要包括1.核算的在被投資及單位其他綜合收益中享有的份額2.流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分3.財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額4.房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分等項(xiàng)目。

平行來看，我國(guó)列舉的具體項(xiàng)目基本和IAS1列舉的相似，但是IAS對(duì)于廠房、設(shè)備、無形資產(chǎn)和土地等采用成本模式或者重估盈余后續(xù)計(jì)量模式，而我國(guó)則沒有。IAS1規(guī)定投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的差額應(yīng)按“重估盈余的變動(dòng)”項(xiàng)目處理；存貨轉(zhuǎn)換日的差額計(jì)入當(dāng)年損益。顯然投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的差額在IAS1中被分為不能重分類至損益的項(xiàng)目，而我國(guó)則相反；

另外，可供出售金融資產(chǎn)在我國(guó)屬于可重新分類的項(xiàng)目，在處理時(shí)將其他綜合收益轉(zhuǎn)至損益，而在IAS1中，可供出售金融資產(chǎn)被定義為以公允價(jià)值加亮且變動(dòng)的利得和損失計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具被分為不能重分類至損益的項(xiàng)目。

從上面可以看出，雖然我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中關(guān)于其他綜合收益處理盡可能的和IAS1趨同，但還是有所差異。顯然，IAS1雖然沒有明確的界定能重分類和不能重分類至損益的項(xiàng)目，但是通過其列舉我們可以發(fā)現(xiàn)，IASB將管理層可以用來操作盈余的項(xiàng)目定為不能重分類至損益的項(xiàng)目。而能重分類的屬于正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中應(yīng)該獲得的收益或者承擔(dān)的損失，其中現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分也是由于管理層投資的能力所產(chǎn)生的收益，也是管理層的技能收益。相比之下，不能重分類至損益的項(xiàng)目屬于不完全因管理層技能所引起的損益，而是憑借投機(jī)、運(yùn)氣導(dǎo)致的損益。

綜上所述，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬目?jī)r(jià)值部分、以及有投機(jī)可能的可供出售金融資產(chǎn)以及交易性金融資產(chǎn)都屬于不可重分類的其他綜合收益。

主要參考文獻(xiàn)：

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