江紅

摘要：長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的順流與逆流交易的會(huì)計(jì)核算一直是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題。本文在介紹該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理所涉及基本概念的基礎(chǔ)上，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)中權(quán)益法下順流交易與逆流交易業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理原則制定的原因進(jìn)行分析，對(duì)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行解析；在理論解析的同時(shí)，結(jié)合實(shí)例進(jìn)一步說(shuō)明該業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上的處理方法。

關(guān)鍵字：順流交易；逆流交易；權(quán)益法；長(zhǎng)期股權(quán)投資

一、概念解析

權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。長(zhǎng)期股權(quán)投資中適用于權(quán)益法核算的主要包括兩種情況，一是對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資，在該種投資方式下，投資企業(yè)與其他企業(yè)一起對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制；二是對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，在該種投資方式下，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響。

權(quán)益法按照對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益確認(rèn)方式的不同，分為簡(jiǎn)單權(quán)益法、購(gòu)買(mǎi)權(quán)益法及完全權(quán)益法三類(lèi)。三種確認(rèn)方式依次由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，以遞進(jìn)的方式依次綜合考慮了投資時(shí)被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額對(duì)賬面凈利潤(rùn)的影響及投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的內(nèi)部交易對(duì)凈利潤(rùn)的影響。

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是完全權(quán)益法。在確認(rèn)企業(yè)投資收益時(shí)，使用完全權(quán)益法與簡(jiǎn)單權(quán)益法和購(gòu)買(mǎi)權(quán)益法的本質(zhì)區(qū)別在于，完全權(quán)益法不僅考慮了公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額對(duì)凈利潤(rùn)的影響，同時(shí)也抵消了投資企業(yè)與被投資單位之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易的那部分損益。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中強(qiáng)調(diào)，按照投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的持股比例，投資與被投資企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易中屬于投資企業(yè)的那部分損益，在確認(rèn)投資損益中必須進(jìn)行抵消處理。

《準(zhǔn)則》中所指的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易包括順流交易和逆流交易。投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，叫做順流交易；反之，聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)，叫做逆流交易?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》的相關(guān)規(guī)定指出，當(dāng)投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的賬面中反映了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的，其中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易是指交易資產(chǎn)尚未對(duì)除了投資企業(yè)和被投資企業(yè)之外的第三方售出，在確認(rèn)投資收益時(shí)必須按照持股比例抵消掉歸屬于投資企業(yè)的那部分相關(guān)損益。如果投資企業(yè)存在需要編制合并報(bào)表的情況，則其編制的合并報(bào)表也需要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整處理。

二、順流逆流交易會(huì)計(jì)處理

1.處理原則制定的原因

實(shí)體理論是長(zhǎng)期股權(quán)投資順流逆流交易會(huì)計(jì)處理的理論基礎(chǔ)。實(shí)體理論指的是，合并報(bào)表編制的會(huì)計(jì)主體應(yīng)是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，而在權(quán)益法核算下的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，該企業(yè)集團(tuán)則包括投資企業(yè)與被投資企業(yè)。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)并不納入企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，根據(jù)分離法的思想理解，將被投資單位分為兩個(gè)部分，即投資企業(yè)擁有的部分A，其他股東擁有的部分B，這兩部分可以看成是被投資單位的兩個(gè)分公司，如圖1所示。投資方在確認(rèn)投資收益時(shí)，可以視自己擁有股份的一方A為自己的全子公司，另一方為自己的集團(tuán)外部，在這樣的視角下，投資企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)則必須要將A考慮其中。所以投資企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行投資確認(rèn)時(shí)，要對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益部分進(jìn)行調(diào)整。

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的角度來(lái)講，調(diào)整的一個(gè)根本出發(fā)點(diǎn)在于，防止投資企業(yè)通過(guò)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)和資產(chǎn)。順流交易中，如果不調(diào)整收入與成本，企業(yè)集團(tuán)中投資企業(yè)的凈利潤(rùn)就會(huì)虛增；而在逆流交易中，如果不調(diào)整投資收益，企業(yè)集團(tuán)中投資企業(yè)的存貨會(huì)虛增，被投資企業(yè)中投資企業(yè)擁有部分的利潤(rùn)就會(huì)虛增。無(wú)論是順流交易還是逆流交易，都會(huì)使上市公司提供的報(bào)表以盈利好、效益高的假象呈現(xiàn)給信息使用者，由此給投資者帶來(lái)決策上的誤導(dǎo)和不良后果。

2.編制個(gè)別報(bào)表時(shí)順流逆流交易的會(huì)計(jì)處理

在順流交易中，當(dāng)投資方出售給被投資企業(yè)的資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，投資企業(yè)利用完全權(quán)益法確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資損益時(shí)，其中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響應(yīng)予以抵消，與此同時(shí)，相應(yīng)調(diào)整對(duì)被投資單位長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在投資方向被投資方出資或是將資產(chǎn)出售給被投資方而該資產(chǎn)由被投資方持有的情況下，投資方在該項(xiàng)與被投資方交易所產(chǎn)生的損益中，按照持股比例，不予確認(rèn)屬于企業(yè)自身進(jìn)的那部分。簡(jiǎn)而言之，即投資企業(yè)在確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)該在被投資單位當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上抵消掉投資企業(yè)與被投資單位進(jìn)行順流交易時(shí)實(shí)現(xiàn)的損益，在這樣調(diào)整的基礎(chǔ)再按照投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的持股比例進(jìn)行投資損益的確認(rèn)。

逆流交易中，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，根據(jù)完全權(quán)益法，投資企業(yè)在計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位投資損益時(shí)，必須抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。簡(jiǎn)而言之，在權(quán)益法核算下，投資企業(yè)確認(rèn)投資損益及編制個(gè)別報(bào)表時(shí)，應(yīng)該在被投資單位凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上抵消投資企業(yè)與被投資單位進(jìn)行順流交易時(shí)實(shí)現(xiàn)的損益，在這樣調(diào)整的基礎(chǔ)上再按照投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的持股比例進(jìn)行投資損益的確認(rèn)。

投資企業(yè)在編制個(gè)別報(bào)表時(shí)，針對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資損益的確認(rèn)中涉及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的部分，順流交易和逆流交易的會(huì)計(jì)處理方式相同，但是當(dāng)投資面臨合并報(bào)表的編制時(shí)，順流交易和逆流交易則存在一定的差異。

3.合并報(bào)表編制時(shí)投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的會(huì)計(jì)處理

順流交易中，投資企業(yè)存在需要編制合并報(bào)表的情況下，針對(duì)投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)該抵消企業(yè)虛增的那部分利潤(rùn)，以及集團(tuán)內(nèi)部存貨的虛增部分，但是由于順流交易使得存貨成為了聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)，而在合并報(bào)表中聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)并不進(jìn)入，所以在抵消存貨虛增的那部分時(shí)用“投資收益”這個(gè)科目。

在逆流交易中，存貨轉(zhuǎn)移到了投資企業(yè)，而投資企業(yè)的存貨在合并報(bào)表中有列示，所以在合并報(bào)表的編制中要對(duì)存貨項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面成本。

圖2以順流交易為例進(jìn)行解釋說(shuō)明。

三、實(shí)例分析

1.順流交易的實(shí)例分析

例1甲公司擁有乙公司20%的股份，該部分股份擁有表決權(quán)，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)等決策具有重大影響。某年，發(fā)生了一筆順流交易，該筆交易的內(nèi)容是，甲公司將一批商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售給乙公司，在甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表上該批商品的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。某年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，該順流交易屬于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易?，F(xiàn)在假定甲公司在對(duì)乙公司進(jìn)行投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，甲公司和乙公司不存在以前期間的內(nèi)部交易。不考慮所得稅因素，乙公司某年凈利潤(rùn)為1600萬(wàn)元。

投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，在本例中，利用分離法將乙公司分為A（屬于甲公司擁有的部分）和B（屬于其他股東擁有的部分）。甲公司在該項(xiàng)內(nèi)部交易中實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)為400萬(wàn)元，其中80（400×20%）是與A進(jìn)行交易產(chǎn)生的，即相當(dāng)于在集團(tuán)內(nèi)部的交易，在采用權(quán)益法確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)該予以抵消，即甲公司在確認(rèn)對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益為（1600-400）×20%=240（萬(wàn)元）時(shí)應(yīng)做如下賬務(wù)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 240

貸：投資收益 240

甲公司如需編制財(cái)務(wù)報(bào)表，甲公司與A的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易視同甲公司與其子公司的未實(shí)現(xiàn)交易，其虛增的利潤(rùn)（投資企業(yè)營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本的差額）和存貨均需要通過(guò)分錄進(jìn)行調(diào)整。但是與母子公司交易的不同點(diǎn)在于，順流交易中存貨已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)，而聯(lián)營(yíng)企業(yè)以及合營(yíng)企業(yè)的存貨項(xiàng)目并不在合并報(bào)表中列示，所以在編制分錄中用投資企業(yè)的“投資收益”科目“去代表存貨”科目，則調(diào)整分錄為：

借：營(yíng)業(yè)收入 1000×20%=200

貸：營(yíng)業(yè)成本 600×20%=120

投資收益 400×20%=80

2.逆流交易的實(shí)例分析

例2，在 例1的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部交易改為乙公司將成本為600萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格賣(mài)給甲公司，其他條件不變。

投資企業(yè)確認(rèn)對(duì)被投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益，其會(huì)計(jì)處理同順流交易。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 240

貸：投資收益 240

在投資企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)，此時(shí)在內(nèi)部交易中實(shí)現(xiàn)交易損益的是乙公司，則乙公司中A部分實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)是虛增的，同時(shí)存貨已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了甲公司，并且存貨中的一部分（1000-600）×20%=80（萬(wàn)元）是虛增的，并且甲公司的存貨是納入合并報(bào)表的，所以逆流交易中，合并報(bào)表的調(diào)整分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80

貸：存貨 80

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2012年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012（04）.

[2]付春.解讀權(quán)益法下順利逆流交易[J].會(huì)計(jì)之友，2011（10）.

[3]陳文新.關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資順逆流交易處理的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012（03）.

[4]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010.

[5]張煥敬.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[J].商業(yè)時(shí)代，2012（08）.

[6]閆建峰.長(zhǎng)期股權(quán)投資中順（逆）流交易相關(guān)問(wèn)題探析[J].會(huì)計(jì)之友，2012（12）.

（作者單位：上海理工大學(xué)管理學(xué)院）