吳永雷

摘要：隨著資本市場的發(fā)展，公允價值在會計準則中大量使用，在此背景下資產(chǎn)減值會計對于真實反映企業(yè)資產(chǎn)價值和披露企業(yè)經(jīng)營業(yè)績具有重要意義。本文分析了新資產(chǎn)減值準則所做的改進及實施中遇到的困難，并提出相應的對策和建議。

關鍵詞：新會計準則；資產(chǎn)減值；問題；建議

為適應我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟全球化的需要，2006年2月15日財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則體系》（2006），對原有舊準則存在的不合理的地方進行了修訂和改進，其中，《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》作為我國第一個專門的資產(chǎn)減值準則正式出臺，資產(chǎn)減值的規(guī)定保持了與國際會計準則保持一致。這標志著我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范體系基本建立，具有十分重要的理論意義和實踐意義。

一、新會計準則對資產(chǎn)減值會計的改進

（一）可回收金額計量的可操作性

我國資產(chǎn)減值的計量主要借鑒了 IASC 的觀點，在資產(chǎn)減值的確認和計量中引入了可收回金額的概念，規(guī)定可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，新準則將銷售價格變更為公允價值，從而能夠更加合理地確定資產(chǎn)的公允價值及其預計處置費用。新準則對公允價值、處置費用和預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值如預計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的計算分別作了較為詳細的操作指導規(guī)定，對資產(chǎn)減值的計量方法更為明確，更具有約束性、指導性和可操作性。

（二）資產(chǎn)減值披露更加透明

與原企業(yè)資產(chǎn)減值會計規(guī)范相比較，新資產(chǎn)減值準則要求披露的信息要詳細得多。新資產(chǎn)減值準則要求企業(yè)在附注中應當按照資產(chǎn)類別披露當期確認的各項資產(chǎn)減值損失金額、計提的各項資產(chǎn)減值準備累計金額、提供分部報告信息的，應當披露各個報告分部當期確認的減值損失金額。發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)是資產(chǎn)組的，應當披露資產(chǎn)組的基本情況、資產(chǎn)組中所包括的各項資產(chǎn)于當期確認的減值損失金額，當資產(chǎn)組的組成與前期相比發(fā)生變化的，應當披露變化的原因以及前期和當期資產(chǎn)組組成情況等。詳細披露資產(chǎn)減值準備計提的相關信息，體現(xiàn)了會計謹慎性原則，可以有效反映資產(chǎn)減值計提的真實性及相關性，對上市公司違規(guī)操作有一定的限制作用。

（三）引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組合”、“總部資產(chǎn)”等概念

現(xiàn)行資產(chǎn)減值準備都是以單項資產(chǎn)為計提基礎的，但在實務中，有些資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量。新準則充分借鑒國際會計準則的做法，在進行減值測試、估計可收回金額時，引入了“資產(chǎn)組、“資產(chǎn)組合”和“總部資產(chǎn)”等概念，對那些不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)要求以其所歸屬的資產(chǎn)組為單位進行資產(chǎn)減值的測試，計算和確認減值損失。

二、資產(chǎn)減值準則應用中的技術困難

（一）資產(chǎn)減值跡象界定過于主觀

新準則明確雖然規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認與計量、資產(chǎn)組的認定及減值的處理、商譽的減值的處理以及有關資產(chǎn)減值的披露等具體問題。但在判斷資產(chǎn)減值的跡象時，除了資產(chǎn)本身的內(nèi)部跡象外，還受到外部跡象的影響，而外部因素在未來的變化更是難以預料。而且我國相關規(guī)定對資產(chǎn)減值跡象的界定過于籠統(tǒng)，缺乏統(tǒng)一的操作性，在界定資產(chǎn)減值跡象時，更多的依賴會計人員的專業(yè)判斷，具有一定的主觀隨意性。

（二）資產(chǎn)組認定的條件不夠成熟

準則規(guī)定，資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認定資產(chǎn)組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也應當在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項資產(chǎn)的組合認定為一個資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉移價格的影響，應當按照企業(yè)管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。但是，由于資產(chǎn)組的認定在具體操作上十分復雜，涉及大量的主觀判斷，對會計人員的素質(zhì)要求較高，因此，從我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司監(jiān)管來看，全面引入資產(chǎn)組的概念可能會遇到困難。我國大部分上市公司尚未建立健全的現(xiàn)金流量預算體系，會計人員對現(xiàn)金流量的測算在很大程度上依靠其業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。上市公司可能利用資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合認定的主觀性，影響其賬面價值的真實性，進而多提或少提資產(chǎn)減值準備，實現(xiàn)盈余管理的目的。

（三）“資產(chǎn)減值不得轉回”導致資產(chǎn)計價不夠真實

為了遏制上市公司利用資產(chǎn)減值準備的計提與轉回進行盈余管理的行為，《企業(yè)會計準則第8號一資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。這雖然符合中國遏制財務虛假信息的原則，但與新準則中普遍應用的公允價值有些矛盾，使整個準則體系看來有些不協(xié)調(diào)。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項規(guī)定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。如果已經(jīng)計提資產(chǎn)減值準備的資產(chǎn)在以后期間價值得以恢復，按資產(chǎn)減值準則的要求卻不能在賬面上反映其真實價值，只有到資產(chǎn)處置時才可以體現(xiàn)，這也有悖于會計信息的可靠性原則。

（四）資產(chǎn)減值準備的確認與計量難度大

計提資產(chǎn)減值準備的關鍵是確定資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益。只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值時，就予以確認。然而，要合理確認各項資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國目前資產(chǎn)信息、價格市場機制尚不健全，使資產(chǎn)減值準備的計提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等入賬后，由于技術更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機構才能認定；經(jīng)濟環(huán)境的不確定性也帶來資產(chǎn)減值的不確定，這就需要會計人員結合內(nèi)外部因素進行客觀合理的職業(yè)判斷。

三、資產(chǎn)減值會計準則應用中的對策及建議

（一）健全信息市場和資產(chǎn)價格市場

信息市場和資產(chǎn)價格市場的有效程度直接影響了公允價值標準，而目前我國信息市場和資產(chǎn)價格市場的發(fā)展并不完善，相關制度建設不足，一定程度上削弱了公允價值的可靠性。首先，信息市場不對稱性隱藏極大的道德風險，資產(chǎn)價格無法公開化、透明化，為企業(yè)管理當局認為控制或管理盈余提供了可操作空間，因此應加強資產(chǎn)價格管理制度，加強建設信息平臺，完善價格公布機制。其次，需要逐步完善資本市場定價機制。資本市場中的不完全競爭或者不規(guī)范性操作，使得資本市場定價不真實，無法反應準確的公允價值信息。從而企業(yè)在計提資產(chǎn)減值時缺乏可靠的依據(jù)。

（二）加強對資產(chǎn)減值的審計監(jiān)督

資產(chǎn)減值的計量過程往往依賴于企業(yè)會計人員依據(jù)有關因素做出的預測、估計，存在較大的利潤操縱空間，因此可能被一些企業(yè)用于調(diào)整經(jīng)營業(yè)績。應該加強對流動資產(chǎn)減值準備的審計監(jiān)督，注重企業(yè)間橫向的審計監(jiān)督，特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計上的差異比較，分析其合理性，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的人為操縱利潤的行為，杜絕企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的現(xiàn)象。通過注冊會計師的審計，可以對企業(yè)計提資產(chǎn)減值的真實性進行鑒證，這對遏制企業(yè)濫用穩(wěn)健性原則，利用資產(chǎn)減值準備進行利潤操縱非常重要。因此，注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位計提資產(chǎn)減值準備的準確性及相關信息披露的充分性，為資產(chǎn)減值會計中職業(yè)判斷的正確應用構造“防御”體系。

（三）強化相關信息的披露

IAS36對資產(chǎn)減值的披露進行了詳細的規(guī)定，與國際會計準則相比，我國對資產(chǎn)減值披露的要求不是很完善，使得很多企業(yè)的披露處于十分隨意的狀態(tài)，筆者認為應加快制訂強化信息披露的準則。企業(yè)應在資產(chǎn)負債表和其附表中均需單獨列示八項資產(chǎn)減值準備，還應在利潤表中單獨計算資產(chǎn)減值損失，并在報表附注中加以具體說明計提和轉回的原因、依據(jù)、標準等及資產(chǎn)減值對企業(yè)盈余持續(xù)性的影響。同時可以根據(jù)資產(chǎn)的重要性、減值比例的大小和相關標準對資產(chǎn)實行有差異的信息披露制度，對于重要性減值準備，要求信息的披露是詳盡、客觀的，包括詳細描述確認資產(chǎn)發(fā)生減值的現(xiàn)實環(huán)境或具體事件，減值計量的具體標準和依據(jù)，并在以后年度繼續(xù)披露企業(yè)為該資產(chǎn)減值所進行的努力和現(xiàn)實環(huán)境是否變化等，有關事件的發(fā)展情況等信息，增強會計信息披露的透明度。

（四）建立職業(yè)道德評價標準

會計職業(yè)道德評價是人們在社會生活中依據(jù)一定的道德評價標準、法規(guī)標準，對會計人員及職業(yè)團體的職業(yè)行為做出的善或惡、肯定或否定的判斷。強化職業(yè)道德建設，對會計職業(yè)道德進行合理的評價是對會計人員職業(yè)道德表現(xiàn)的認定，是培養(yǎng)會計人員形成良好職業(yè)道德品質(zhì)的重要手段。離開了會計職業(yè)道德評價，會計職業(yè)道德就失去了存在的價值和意義。

《資產(chǎn)減值》準則的出臺，首次為我國企業(yè)的資產(chǎn)減值的會計核算提供了較為明確的會計處理規(guī)定，對以往的舊準則存在的問題進行了改進和規(guī)避，一定程度上減少了以此進行利潤操縱的行為，具有重大的理論意義。但同時我們也應該辯證的看待新準則中的不足和實務中反映出的問題及其存在的客觀性，同時加強會計理論的研究，進一步提高確認資產(chǎn)減值準備的可操作性，使計提資產(chǎn)減值準備在規(guī)范市場行為提高會計信息質(zhì)量等方面發(fā)揮更大作用。

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