張潔

摘要：隨著績效工資制度在各大高校中的實(shí)行，教職工的收入結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，收入的總量也隨之增加，這就使教職工個(gè)人所得稅納稅的比例提高。為了保障教職工可支配收入與收入增長成同方向增加，盡量降低教職工的稅負(fù)，合理進(jìn)行納稅籌劃是非常必要的。高校的納稅籌劃應(yīng)從績效工資結(jié)構(gòu)入手分析如何進(jìn)行納稅籌劃，以維護(hù)教師的合法權(quán)益。

關(guān)鍵詞：高校；績效工資；個(gè)人所得稅；納稅籌劃

在2009年9月，國務(wù)院常委會(huì)議決定在公共衛(wèi)生與基層醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)單位和其他事業(yè)單位實(shí)施績效工資。高校作為特殊的事業(yè)單位，從2010年也開始逐步實(shí)施績效工資制度，我校根據(jù)上級(jí)的指示從今年開始實(shí)行績效工資。實(shí)行績效工資制度使廣大教職工工資收入增加是大家盼望已久的好事，但實(shí)行績效工資后職工的工資結(jié)構(gòu)、工資發(fā)放的形式和現(xiàn)在有所不同，這就對(duì)個(gè)人所得稅繳納產(chǎn)生影響，有可能出現(xiàn)收入增加可支配收入減少的現(xiàn)象。這樣會(huì)影響職工工作積極性。因此，如何在國家稅收政策允許的情況下合理納稅又保證教職工實(shí)際收入增加這就要進(jìn)行納稅籌劃。

一、績效工資的實(shí)施對(duì)教職工個(gè)人所得稅影響

實(shí)施了績效工資后，教職工的收入有所增加，同時(shí)收入的結(jié)構(gòu)、分配上也有了明顯的變動(dòng)，這就影響著個(gè)人所得稅的繳納。在績效工資制度下，教職工的工資主要由崗位工資、薪級(jí)工資、績效工資和津貼、補(bǔ)貼幾個(gè)部分組成。崗位工資主要體現(xiàn)工作人員按所聘崗位執(zhí)行相應(yīng)的崗位工資標(biāo)準(zhǔn)。薪級(jí)工資是指根據(jù)工作人員的工作表現(xiàn)、資歷和所聘崗位等因素確定不同的薪級(jí)，執(zhí)行相應(yīng)的薪級(jí)工資。崗位工資和薪級(jí)工資稱之為基本工資是固定按月發(fā)放，它對(duì)個(gè)人所得稅的繳納基本沒有影響?？冃ЧべY分基礎(chǔ)性績效工資和獎(jiǎng)勵(lì)性績效工資兩部分。其中基礎(chǔ)性績效工資占70%。它是根據(jù)職工每月完成的基本工作量和基本工資一樣按月發(fā)放。獎(jiǎng)勵(lì)性績效工資占30%主要體現(xiàn)職工工作量和實(shí)際貢獻(xiàn)等因素，績效工資的發(fā)放是機(jī)動(dòng)發(fā)放，它可以按月也可以按季發(fā)放，但絕大多數(shù)是按年發(fā)放，以年終獎(jiǎng)的形式發(fā)放。不同的發(fā)放形式對(duì)個(gè)人所得稅繳納有著很大的影響，同時(shí)，由于績效工資的實(shí)施時(shí)間比相關(guān)規(guī)定晚，因此涉及一個(gè)補(bǔ)發(fā)工資的問題，而補(bǔ)發(fā)的這部分工資也存在個(gè)人所得稅納稅問題。因此，績效工資的工資結(jié)構(gòu)、獎(jiǎng)勵(lì)性績效工資的發(fā)放時(shí)間以及補(bǔ)發(fā)的績效工資如何納稅都對(duì)教職工個(gè)人所得稅繳納產(chǎn)生了不同程度影響，事先合理納稅籌劃勢(shì)在必行。

二、績效工資制度下納稅籌劃的思考

（一）固定按月發(fā)放的基本工資要用足稅收優(yōu)惠政策

首先，按照現(xiàn)行的稅法規(guī)定，“三險(xiǎn)一金”（基本醫(yī)療保險(xiǎn)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、住房公積金）可以從應(yīng)納稅所得額中減除。其次，《個(gè)人所得稅法》還規(guī)定獨(dú)生子女補(bǔ)貼、托兒補(bǔ)助費(fèi)、差旅費(fèi)津貼、誤餐補(bǔ)助等不屬于工資、薪金性質(zhì)的補(bǔ)貼、津貼不繳個(gè)人所得稅。再次，某些地方個(gè)人支付的住房公積金貸款利息可從每月個(gè)人工資、薪金所得的應(yīng)納稅所得額中減除，予以免征個(gè)人所得稅（如天津市）。以上都是國家稅收優(yōu)惠政策一定要用足，把這些可以扣除的部分全部扣除，使教職工的應(yīng)納稅所得額降低到最低點(diǎn)，減少教職工的應(yīng)納稅款，以保證教職工的可支配收入。

（二）實(shí)行績效工資后對(duì)補(bǔ)發(fā)工資的納稅籌劃

按國家規(guī)定高校應(yīng)從2010年開始逐步實(shí)行績效工資，而我校從今年開始實(shí)行，這樣就會(huì)涉及補(bǔ)發(fā)從規(guī)定時(shí)間開始到實(shí)施時(shí)間之間的工資（2010-2012），這部分補(bǔ)發(fā)工資該如何繳納個(gè)人所得稅，各單位的想法和做法都不盡相同，但都沒定論。以我校為例；這次補(bǔ)發(fā)的工資是按上級(jí)有關(guān)規(guī)定補(bǔ)發(fā)3年的工資按每月200元補(bǔ)發(fā)，共計(jì)補(bǔ)發(fā)7200元。其納稅可有如下幾種算法：

第一種納稅方法：將補(bǔ)發(fā)工資作為一個(gè)月工資并入當(dāng)月的基本工資一并計(jì)征個(gè)人所得稅，假如某職工每月的基本工資4000元

當(dāng)月應(yīng)納個(gè)人所得稅額=（4000+7200-3500）×20%-555=985（元）其中：補(bǔ)發(fā)工資應(yīng)納稅額=985-（4000-3500）×3%=969（元）

第二種納稅方法：將補(bǔ)發(fā)工資作為年終一次性獎(jiǎng)金補(bǔ)發(fā)工資應(yīng)納個(gè)人所得稅額=7200×3%=216（元）

（注意：這種算法是在假設(shè)本年度該單位沒有發(fā)放其它的一次性獎(jiǎng)金，如果有再加一次性獎(jiǎng)金數(shù)選擇適用的稅率）第三種納稅方法：將補(bǔ)發(fā)工資返回到所屬月份重新計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，補(bǔ)發(fā)工資應(yīng)納稅額=[（4000+200-3500）×3%-（4000-3500）×3%]36=216（元）上述計(jì)算是按現(xiàn)行的起征點(diǎn)和稅率，假設(shè)不考慮在這期間個(gè)稅的起征點(diǎn)和稅率的變化。

從上述三種方法的計(jì)算我們可以看出第一種方法計(jì)算最簡(jiǎn)單但交稅最多，第二種方法在不考慮其它一次性獎(jiǎng)金的情況下和第三種方法結(jié)果一致，如果還有其它的獎(jiǎng)金第二種方法要比第三種方法多。因此，第三種方法交稅最少，但計(jì)算比較麻煩，工作量大。補(bǔ)發(fā)工資屬于偶爾發(fā)生我國稅法并沒有做特殊規(guī)定，作為高校負(fù)責(zé)代扣代繳個(gè)人所得稅的部門，應(yīng)該具體問題具體分析，給教職工更多的實(shí)惠。

（三）績效工資的納稅籌劃

績效工資中的基礎(chǔ)性績效工資按月發(fā)放，對(duì)個(gè)稅的繳納沒有太大影響。獎(jiǎng)勵(lì)性績效工資根據(jù)個(gè)人的工作量大小、業(yè)績成果及考核情況在年底一次性發(fā)放的，如教師課時(shí)費(fèi)、科研工作量補(bǔ)貼、年終一次性獎(jiǎng)金等。因此，對(duì)于這部分工資納稅籌劃是非常必要的。

1、合理籌劃獎(jiǎng)勵(lì)性績效工資的發(fā)放方式

獎(jiǎng)勵(lì)性績效工資的發(fā)放方式不同其個(gè)稅的繳納也有所不同，在稅收政策允許的情況下，通過合理的籌劃各種獎(jiǎng)金發(fā)放方式來減少教職工的稅負(fù)。高校教師課時(shí)費(fèi)、年終一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放歸納起來有四種方式。我們下面以某教師為例進(jìn)行分析：該教師每月基本工資4000元，全年課時(shí)費(fèi)12000，年終一次性獎(jiǎng)金共24000元。

（1）課時(shí)費(fèi)、獎(jiǎng)金年終一次性發(fā)放

根據(jù)個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，年終獎(jiǎng)的計(jì)稅辦法是：先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

該教師全年應(yīng)納稅額=（4000-3500）×3%×12+（36000×10%-105）=3675元

（2）課時(shí)費(fèi)按月平均發(fā)放，年終獎(jiǎng)一次發(fā)放

該教師全年應(yīng)納稅額=（4000+1000-3500）×3%×12+（24000×10%-105）=2835元

（3）課時(shí)費(fèi)每學(xué)期末平均發(fā)放，年終獎(jiǎng)一次發(fā)放

該教師全年應(yīng)納稅額=（4000-3500）×3%×10+[（4000+6000-3500）×20%-555]×2+（24000×10%-105）=3935元

（4）課時(shí)費(fèi)、年終獎(jiǎng)按月平均發(fā)放

該教師全年應(yīng)納稅額=[（4000+3000-3500）×10%-105]×12=2940元

綜上計(jì)算我們可以看出：不同的發(fā)放方式個(gè)稅的繳納是不同的。但它并不代表哪種發(fā)放絕對(duì)的少繳稅。因?yàn)?，每個(gè)高校教職工薪資金額不同具體適用的納稅方案也不相同。只能說明高校通過合理的納稅籌劃，在不用增加任何支出的前提條件下，使教職工合理避稅切實(shí)提高收入。

2、合理籌劃獎(jiǎng)勵(lì)性績效工資稅收臨界點(diǎn)

年終獎(jiǎng)在采取一次性發(fā)放時(shí)，按照我國目前實(shí)施的《個(gè)人所得稅法》規(guī)定：免征額3500元，七級(jí)超額累進(jìn)制稅率，這就可能造成在年終獎(jiǎng)發(fā)放過程中出現(xiàn)收入增加而稅后收入?yún)s減少的問題。假設(shè)：某教師2012年末發(fā)放一次性的獎(jiǎng)勵(lì)性績效工資是18000元（當(dāng)月崗位工資已超過3500元），按照規(guī)定該教師的應(yīng)繳納的所得稅為540元（18000×3%=540元），稅后可支配收入為17460元。2013年度該教師的獎(jiǎng)勵(lì)性績效工資為19000元，該教師的應(yīng)繳納的所得稅為1795元（19000×10%-105=1795元），稅后可支配收入為17205元。由此可見，該教師2013年比2012年績效工資多1000元，而可支配收入?yún)s少了255元。其原因是稅收的臨界點(diǎn)的問題。為此，就要合理籌劃績效工資的臨界點(diǎn)。根據(jù)工資薪金個(gè)人所得稅七級(jí)超額累進(jìn)10%-45%的6檔稅率級(jí)次，利用“績效凈收益=稅收凈損失”方程式，假設(shè)獎(jiǎng)勵(lì)性績效為X，得出：X-18000=0.1*X-105-540，求得X=19283.33（元），X為稅收臨界值，當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)性績效在[18000-19283.3]這個(gè)區(qū)間時(shí)，高于18000元的收益比高于540元的稅收要少，納稅人得不償失，應(yīng)盡量避開這個(gè)區(qū)間發(fā)放獎(jiǎng)勵(lì)性績效。以此類推，得到獎(jiǎng)勵(lì)性績效的所有無效區(qū)間分別為[18001，19283.33]；[54001，60187.5]；[108001，114600]；[420001，447550]；[660001，706538.5]；[960001，1120000]。也就是說，在這幾個(gè)區(qū)間內(nèi)，教職工隨著個(gè)人收入的增加，可支配收入遞減。為了保證教職工的可支配收入隨著收入增加而遞增，各大高校在發(fā)放獎(jiǎng)勵(lì)性績效工資時(shí)，應(yīng)盡量避開以上幾個(gè)盲區(qū)，除此之外，還可以把每月工資與獎(jiǎng)勵(lì)性績效工資相結(jié)合，充分利用稅率臨界點(diǎn)，使教職工全年應(yīng)納稅額降至最低，以提高教職工的工作積極性。

三、結(jié)語

綜上可以看出：納稅籌劃并不是偷稅漏稅，它是在國家稅收政策允許的范圍內(nèi)減輕高校教職工稅負(fù)的一種手段，它可以給教職工在個(gè)人所得稅繳納過程中帶來了實(shí)惠。但在納稅籌劃中應(yīng)注意合法性，適度籌劃可以避稅，但過度籌劃就成為了偷稅，因此，高校及個(gè)人應(yīng)本著實(shí)事求是、具體問題具體分析的原則，合理的利用納稅籌劃來保障自己的合法權(quán)益，真正體現(xiàn)績效工資制度的激勵(lì)作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國個(gè)人所得稅法（2011年修訂）.

[2]國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知（國稅發(fā)[2005]9號(hào)文）.

[3]朱茗麗.事業(yè)單位補(bǔ)發(fā)工資如何繳納個(gè)人所得稅的思考.經(jīng)營管理者，2012（7）

[4]陳鵬.試析新稅法下年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅納稅籌劃.中國總會(huì)計(jì)師，2012（2）

[5]宋建軍.績效工資制度下高校教師個(gè)人所得稅籌劃探析.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2012（29）