資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)淺析

尹素榮

（鄂州職業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北 鄂州 436099）

一、資產(chǎn)減值及資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)概述

（一）資產(chǎn)減值及資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的含義

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)(Assets Impairment Accounting)實(shí)際上是價(jià)值代替成本計(jì)量且將賬面金額大于價(jià)值的這部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值費(fèi)用或損失，換言之就是資產(chǎn)未來(lái)可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價(jià)值,而在會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和和披露的核算。

（二）資產(chǎn)減值的根基是實(shí)際成本原則

所謂實(shí)際成本原則也稱(chēng)為歷史成本原則：是指企業(yè)對(duì)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，都要以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生時(shí)的取得成本或?qū)嶋H成本作為登記入賬的依據(jù)。實(shí)際成本原則優(yōu)點(diǎn)：（1）實(shí)際成本是買(mǎi)賣(mài)雙方在市場(chǎng)上交易的結(jié)果，反映當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格，符合發(fā)生原則；（2）實(shí)際成本有原始憑證作依據(jù)，具備可驗(yàn)證法；（3）實(shí)際成本數(shù)據(jù)易于取得，簡(jiǎn)便易行；（4）實(shí)際成本計(jì)價(jià)無(wú)須經(jīng)常調(diào)整賬目，可防止隨意改變會(huì)計(jì)記錄，維護(hù)會(huì)計(jì)信息的可靠性。但是它的缺點(diǎn)是：當(dāng)物價(jià)波動(dòng)較大或幣值不穩(wěn)定時(shí)，實(shí)際成本就不能真實(shí)體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，從而削弱會(huì)計(jì)信息的有用性，影響當(dāng)前決策。

實(shí)際成本原則是資產(chǎn)減值的根基，是資產(chǎn)減值的依據(jù)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是建立在實(shí)際成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上的，沒(méi)有實(shí)際成本會(huì)計(jì)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)就無(wú)從談起，其減值的變動(dòng)因?yàn)闆](méi)有依據(jù)就無(wú)法計(jì)量。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則自身及資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)操作中存在的問(wèn)題及原因分析

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有待完善

我國(guó)為了進(jìn)一步規(guī)范上市公司的行為，加快同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，在2006年2月15日頒布了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中第8項(xiàng)就是針對(duì)資產(chǎn)減值的準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)的具體情況，它的實(shí)施對(duì)治理上市公司普遍存在的盈余管理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有積極作用，但準(zhǔn)則中的一些規(guī)定在實(shí)務(wù)運(yùn)用中是否真的可行仍然是個(gè)值得探究的問(wèn)題。

新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)：

新準(zhǔn)則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對(duì)其具體規(guī)范的范圍做了進(jìn)一步界定。準(zhǔn)則規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》適用于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的投資以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理，存貨、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。

1.明確了資產(chǎn)減值的具體計(jì)提時(shí)間，即會(huì)計(jì)期末。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。明確了計(jì)提減值準(zhǔn)備的時(shí)間是會(huì)計(jì)期末，包括會(huì)計(jì)中期期末。規(guī)范了計(jì)提的時(shí)間，避免了操作的隨意性，增加了公司間的可比性。

2.可收回金額的計(jì)量問(wèn)題具有較強(qiáng)的可操作性?？墒栈亟痤~的計(jì)量是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題。新準(zhǔn)則在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，再次引入了“公允價(jià)值”的概念。在確定可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。新的準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值(預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率)都分別做了比較詳細(xì)的操作指南，便于實(shí)務(wù)操作。

3.已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則針對(duì)部分上市公司借資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為，規(guī)定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)適用于新準(zhǔn)則，其減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，在以后期間不得轉(zhuǎn)回；流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備適用于特定準(zhǔn)則。從而杜絕了企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性。

4.取消了商譽(yù)直線攤銷(xiāo)，采用公允價(jià)值法。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試。只要存在活躍市場(chǎng)，存在公平價(jià)值，就可以采用公允價(jià)值，但同時(shí)應(yīng)停止采用歷史成本法。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施受相關(guān)環(huán)境制約

相關(guān)環(huán)境制約資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實(shí)施主要是：我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)減值相關(guān)的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，計(jì)提的內(nèi)部各環(huán)節(jié)如審核及審批等都是由一班人馬來(lái)完成的，監(jiān)管缺位等現(xiàn)象帶有普遍性。公司治理結(jié)構(gòu)差強(qiáng)人意，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策其目的是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供更加真實(shí)客觀的有價(jià)值的信息，而要較好地達(dá)到這一目的就要建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)僅僅是提供了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的方法,然而它不能完全保證企業(yè)管理當(dāng)局不濫用其中的職業(yè)判斷。解決企業(yè)和其會(huì)計(jì)人員濫用職業(yè)判斷的一個(gè)方法就是,強(qiáng)制企業(yè)披露有關(guān)估計(jì)和判斷的信息。

（三）新準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回規(guī)定

新準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定體現(xiàn)為，為了防止有些公司以資產(chǎn)減值為叫口人為操縱公司利潤(rùn)的做法，規(guī)定了企業(yè)的在建工程及固定資產(chǎn)等適用新準(zhǔn)則的規(guī)定，涉及到相關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，在以后就不得轉(zhuǎn)回的做法；從而杜絕了公司通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行操縱利潤(rùn)的行為，然而從會(huì)計(jì)的視野看該做法欠妥且缺乏理論上的依據(jù)及可操作性。不能真實(shí)反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)狀況，也違背了資產(chǎn)差值準(zhǔn)備的計(jì)提的目的，不能滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的要求，更不能真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值情況。例如：2009甲企業(yè)有一項(xiàng)固定資產(chǎn)項(xiàng)目300萬(wàn)元，2010年該項(xiàng)目可收回的金額是260萬(wàn)元，該企業(yè)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40萬(wàn)元即2010年末該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：

假設(shè)2011年此項(xiàng)固定資產(chǎn)可收回的公允價(jià)值為280萬(wàn)元，而此時(shí)該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值還是表現(xiàn)為260萬(wàn)元，這個(gè)時(shí)候的該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值及歷史成本價(jià)各不相等。這種處理方式?jīng)]有真實(shí)反映該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值，僅僅是符合謹(jǐn)慎性的要求而已。如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)2012年處置獲得290萬(wàn)元，根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定處理要求，處置時(shí)減值準(zhǔn)備要同時(shí)轉(zhuǎn)回來(lái)，沖減企業(yè)當(dāng)期成本的同時(shí)且還增加了企業(yè)的利潤(rùn)總額?？陀^看有其兩面性：一是企業(yè)在處置這筆資產(chǎn)實(shí)際獲取的高額利潤(rùn)是無(wú)法控制的，二是起到防止企業(yè)操縱利潤(rùn)的作用。

三、完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的應(yīng)對(duì)措施

（一）完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則，減少企業(yè)操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)

第一,盡量減少準(zhǔn)則制度中模糊的概念及可自由選擇的會(huì)計(jì)程序和方法，壓縮企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇范圍；第二，嚴(yán)格披露要求，如有必要強(qiáng)制企業(yè)披露相關(guān)資產(chǎn)減值的明細(xì)表，便于投資者等信息的使用人能更加清晰地掌握該項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響程序。

（二）加強(qiáng)資產(chǎn)差值信息的披露

企業(yè)（特別是上市公司）應(yīng)根據(jù)自己企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際情況實(shí)行不同的信息披露制度，對(duì)于重要性的資產(chǎn)差值準(zhǔn)備要詳盡客觀公正的披露其信息，如該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際環(huán)境及其情況、處理的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)及以后年度該項(xiàng)資產(chǎn)的變化情況等。提高其信息披露的透明度，完善各項(xiàng)體系。

（三）加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，提高其專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)

加強(qiáng)對(duì)各企業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育工作，以提高他們的專(zhuān)業(yè)修養(yǎng)。作為一名稱(chēng)職的會(huì)計(jì)人既要對(duì)自己的專(zhuān)業(yè)非常通曉，能夠嫻熟地完成好本職工作的同時(shí)，又要以原始憑證為依據(jù)實(shí)事求是地處理好相關(guān)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。然而在各企業(yè)單位實(shí)際財(cái)務(wù)工作中，受各種原因的左右影響了財(cái)務(wù)工作者對(duì)外提供的財(cái)會(huì)信息質(zhì)量，如集團(tuán)利益驅(qū)動(dòng)、或財(cái)會(huì)工作者本身職業(yè)能力等諸多因素的影響導(dǎo)致其所提供的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量下降，不能客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及盈利情況等。所以加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，提高其專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)是當(dāng)前形勢(shì)下迫在眉睫的一件大事。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作要進(jìn)一步提高

特別是對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更要加強(qiáng)規(guī)范。對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提過(guò)高或不提等各種情況，作為接受審計(jì)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該向被審計(jì)的企業(yè)提出意見(jiàn)，責(zé)令其改正；如果被審計(jì)的企業(yè)不接受此建議的話，作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在出具的審計(jì)報(bào)告中加以說(shuō)明事項(xiàng)，明確各自責(zé)任，便于保護(hù)公眾等各方投資人的利益。而作為第三方審計(jì)的中介機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，肩負(fù)著不可替代的作用，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：CPA是企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況的鑒證者，因?yàn)镃PA審核鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)表具有法律效力，所以說(shuō)會(huì)計(jì)師事務(wù)所相當(dāng)于經(jīng)濟(jì)法庭的作用；CPA是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的評(píng)價(jià)者，作為CPA來(lái)說(shuō)，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度就是法律條文，用來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理是否合法合規(guī)，所以說(shuō)CPA相當(dāng)于經(jīng)濟(jì)裁判；CPA是投資者的維護(hù)人，因?yàn)樽鳛镃PA來(lái)說(shuō)對(duì)照財(cái)務(wù)制度及準(zhǔn)則的相關(guān)要求來(lái)出具客觀公正的審計(jì)報(bào)告是其職責(zé)，所以也稱(chēng)CPA是經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士。

綜上所述，資產(chǎn)差值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)既有理論基礎(chǔ)，又有其確認(rèn)計(jì)量至信息的披露等都有非常明確的規(guī)范性及較強(qiáng)的可操作性。而新準(zhǔn)則的出臺(tái)更加快了我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化改革的進(jìn)程。企業(yè)資產(chǎn)差值準(zhǔn)備的計(jì)提會(huì)計(jì)處理，客觀反映了企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)量實(shí)況，防止實(shí)際虧損企業(yè)虛增利潤(rùn)及資產(chǎn)信息不實(shí)等問(wèn)題，從制度上保證提供真實(shí)可靠的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表等財(cái)務(wù)信息。

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[2]財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一應(yīng)用指南2006》[J].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社(北京)，2006年11月第1版.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)編，課題主持人:劉玉廷，戴德明，夏大慰:《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究文庫(kù)—減值會(huì)計(jì)》[J].大連出版社(大連)，2005年12月第1版.

[4]財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所:王建新，王璐，郭占春.《資產(chǎn)減值:國(guó)際比較研究》[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2005年第9期.

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[7]陳敏.《資產(chǎn)減值新舊會(huì)計(jì)規(guī)范的利弊分析》[J].財(cái)會(huì)月刊，2006年第7期.