新準(zhǔn)則下合并商譽(yù)減值處理方法的探討

王 卓 上海大學(xué)管理學(xué)院

商譽(yù)包括持續(xù)經(jīng)營商譽(yù)和合并商譽(yù)。商譽(yù)是指能在未來期間可以為公司經(jīng)營帶來超額利潤的一種潛在經(jīng)濟(jì)價值，或公司預(yù)期的獲利能力大于可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值，是公司整體價值的組成部分。其價值外在表現(xiàn)為公司的收購價值與被收購部分凈資產(chǎn)公允價值之差，其內(nèi)在價值來源于公司自身經(jīng)營的結(jié)果，如優(yōu)秀的品牌價值、良好的信譽(yù)、高效的管理團(tuán)隊以及優(yōu)越的地理位置等?？梢哉J(rèn)為商譽(yù)的本質(zhì)是能使公司中的人、財、物等相互作用從而形成一種一加一大于二的“最佳狀態(tài)”。

一、新準(zhǔn)則對商譽(yù)減值的規(guī)定

新準(zhǔn)則第8號對商譽(yù)減值的處理可以簡述為，由公司合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每個會計年度終了時，進(jìn)行減值測試。如果整個資產(chǎn)組存在減值跡象，那么先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，計算這些資產(chǎn)的可收回金額，然后與賬面價值比較，以確認(rèn)減值的大小。

確認(rèn)整個資產(chǎn)組的減值量后，進(jìn)一步對包含商譽(yù)的整個資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，比較資產(chǎn)組可收回金額與其賬面價值。若資產(chǎn)組的賬面價值高于其可收回金額，應(yīng)當(dāng)將差額確認(rèn)為減值損失，減值損失金額首先盡可能多的抵減商譽(yù)的賬面價值；如果減值損失還存在余額，應(yīng)當(dāng)再按比例抵減資產(chǎn)組中商譽(yù)以外的其他資產(chǎn)的賬面價值。

舉例說明：甲公司某年年初以800萬元的價格收購了乙公司80%的股權(quán)。收購日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為750萬元。因此，甲公司在其合并財務(wù)報表中確認(rèn)商譽(yù)200萬元（800-750*80%）萬元，少數(shù)股東權(quán)益150萬元（750*20%）。

現(xiàn)將乙公司認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。那么這個資產(chǎn)組就包括了商譽(yù)，它應(yīng)當(dāng)在每個會計年度末時進(jìn)行減值測試。至?xí)嬆甓饶?，甲公司將乙公司整個資產(chǎn)組的可收回金額確認(rèn)為500萬元，其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為675萬元。由于乙公司的可回收金額包括了商譽(yù)中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該享有的部分。那么，在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前，應(yīng)先對乙公司的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，使其包括商譽(yù)中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分50萬元[(800/80%-750)*20%]，公司應(yīng)確認(rèn)的減值損失為425（200+675+50-500）。425萬元損失應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽(yù)的賬面價值250（200+50），剩余175萬元的減值損失應(yīng)當(dāng)都用來沖減可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值。

盡管乙公司資產(chǎn)一共減值了425，其中商譽(yù)一項就計提了250的減值，這并不符合商譽(yù)的本質(zhì)特征。因為商譽(yù)是特殊的無形資產(chǎn)，是公司擁有或可以控制的并且未來能夠為公司帶來超額經(jīng)濟(jì)利益的潛在經(jīng)濟(jì)價值。

可回收金額指的是在正常條件下所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值，不考慮超額利潤。也就是說商譽(yù)本身就是公司各種資源組合產(chǎn)生的超額效應(yīng)，盡管目前資產(chǎn)組合的整個價值下降，但這種組合仍然存在，也就是說一加一大于二的效應(yīng)仍然存在。

接著上例繼續(xù)討論，若甲公司在購買乙公司時，認(rèn)為乙資產(chǎn)未來可以獲得超額利潤的來源是乙優(yōu)秀的品牌價值。因此賦予乙價值200的溢價，即200的商譽(yù)。然而由于其他原因使得乙資產(chǎn)在市場正常利潤水平可回收金額下降。但乙公司優(yōu)秀品牌價值并未縮水，也就是促成商譽(yù)形成的原因并未消除，在這樣的情況下直接將減值損失完全計入商譽(yù)是明顯有違會計中實(shí)質(zhì)重于形式原則的。

二、FASB對商譽(yù)減值的處理方法

本文認(rèn)為并購過程中商譽(yù)的形成都有其深層次原因，商譽(yù)的大小反映出投資者對被投資公司未來盈利的判斷。而一旦公司資產(chǎn)發(fā)生減值就直接先全部計入商譽(yù)減值，這樣不符合商譽(yù)的本質(zhì)并且違反了會計基本原則，同時也不能給其他利益相關(guān)者提供更有用、更明確的判斷信息。所以，更合理的做法應(yīng)該是：在計提被投資資產(chǎn)的減值時，考慮減值的原因，并結(jié)合商譽(yù)形成的原因，測試目前的減值是否顯著影響了商譽(yù)的價值，做出判斷后再有針對性的計提減值。

而FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）正是基于這樣的考慮，使用兩步法：1.對報告單位的賬面價值(包括商譽(yù))與公允價值進(jìn)行比較，如果賬面價值小于公允價值，那么商譽(yù)未受減損，則測試結(jié)束。2.若賬面價值大于公允價值，那么可以將內(nèi)含公允價值小于商譽(yù)賬面價值的差值確認(rèn)定為減值損失。其中，商譽(yù)的內(nèi)含公允價值可以認(rèn)為是報告單元公允價值減去報告單元凈資產(chǎn)（除商譽(yù)以外）的公允價值。

三、對我國準(zhǔn)則的建議

美國的做法先計算出商譽(yù)的公允價值，利于縮小公司會計價值與實(shí)際價值的差距，從而提高信息的相關(guān)性，確保了商譽(yù)減值金額只包括商譽(yù)本身減值的減少。我國會計準(zhǔn)則在一定程度上產(chǎn)生了將相應(yīng)減值單元中其他資產(chǎn)的減值都一并確認(rèn)為了商譽(yù)減值，不符合商譽(yù)的本質(zhì)屬性。所以建議后期可參照FASB方法采用報告單元來進(jìn)行減值測試。報告單元比資產(chǎn)組高一個層次，符合成本效益原則，操作性較強(qiáng)，同時分部報告準(zhǔn)則已經(jīng)確定了收入、成本和費(fèi)用的范圍，所以長期現(xiàn)金流量也更容易確定。

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