●寧波明州聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所 劉克文

淺談注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑態(tài)度

●寧波明州聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所 劉克文

職業(yè)懷疑態(tài)度指注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中對客戶及其所提供信息均保持質(zhì)疑的思想狀態(tài)，以質(zhì)疑的思維方式評價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性，并對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警覺。

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。在進(jìn)行詢問和實(shí)施其他審計(jì)程序時(shí)，不能輕信管理層和治理層的誠信而滿足于證明力不強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)。這就要求如果在審計(jì)過程中從不同來源獲取的審計(jì)證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)不一致，應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序。如果在審計(jì)過程中識(shí)別到異常情況，應(yīng)當(dāng)做進(jìn)一步的調(diào)查。只有以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，才是真正的遵守審計(jì)準(zhǔn)則。本文認(rèn)為，職業(yè)懷疑態(tài)度主要包括以下多方面內(nèi)容。

一、懷疑委托人聘用注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意向

中小企業(yè)審計(jì)目的大都是法律法規(guī)或政府主管部門要求的，譬如，銀行資信評級、申報(bào)招投標(biāo)資質(zhì)或資質(zhì)認(rèn)定及升級、申報(bào)專項(xiàng)資金或銀行貼息貸款等，比較常見的是工商年檢用審計(jì)報(bào)告。目前流行的名詞叫做“購買審計(jì)意見”。少數(shù)民營企業(yè)，請注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的并不是想讓會(huì)計(jì)師審計(jì)出一個(gè)客觀、公平的報(bào)告提供給市場，而是想通過對方職業(yè)資格，花錢買一份他們所希望看到的“公正、客觀”的報(bào)告，提供給政府主管部門及金融機(jī)構(gòu)，滿足融資的需求。這樣就出現(xiàn)了同一被審計(jì)單位同一年度報(bào)表提供給不同部門的差異很大的審計(jì)報(bào)告。據(jù)筆者考慮，審計(jì)收費(fèi)隨事務(wù)所定或大中型集團(tuán)公司聘請小事務(wù)所審計(jì)，其動(dòng)機(jī)本身就值得懷疑。因此，首先應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的基本情況、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否合法以及是否具備必要條件，初步評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以確定是否接受委托。

二、懷疑財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)

審計(jì)的價(jià)值就在于對所審查對象持有懷疑，驗(yàn)證其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合法、真實(shí)。沒有懷疑，就沒有必要審計(jì)。譬如，工商年檢用審計(jì)，懷疑股東抽逃資本的可能性。銀行授信審計(jì)，被審計(jì)單位可能通過增加主營業(yè)務(wù)收入，擴(kuò)大流動(dòng)資產(chǎn)、減少非流動(dòng)資產(chǎn)或高估資產(chǎn)、隱匿負(fù)債“改善”償債能力，還有可能改善資產(chǎn)的質(zhì)量，隱瞞訴訟、抵押、擔(dān)保及夸大持續(xù)經(jīng)營能力等。投標(biāo)資質(zhì)或資質(zhì)認(rèn)定審計(jì)有可能夸大資產(chǎn)，虛報(bào)主營業(yè)務(wù)收入。進(jìn)出口業(yè)務(wù)驗(yàn)證審計(jì)有可能低報(bào)進(jìn)口貨物價(jià)格，虛報(bào)單耗。專項(xiàng)資金審計(jì)可能存在改變專項(xiàng)資金用途。民營企業(yè)審計(jì)可能存在低估收入或高估費(fèi)用，尤其是小型的私營企業(yè)，可能存在的股東生活費(fèi)用與公司經(jīng)營費(fèi)用不分，列支私人費(fèi)用，少交稅金；還可能存在股東或管理人員長期占用單位借款等。國家稅收政策調(diào)整或征收方式的改變，尤其是稅收優(yōu)惠期間，可能存在盈余管理，譬如為享受“兩免三減半”以及連續(xù)三年補(bǔ)虧的稅收政策，編造虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來體現(xiàn)虧損。被審計(jì)單位面臨財(cái)務(wù)困境，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜，財(cái)務(wù)造假的可能性就大。非經(jīng)常性收益，如其他業(yè)務(wù)收入、投資收益、營業(yè)外收入比重過大或主要利潤來自于關(guān)聯(lián)方交易、處置設(shè)備、轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)，沒有現(xiàn)金流入以及加工生產(chǎn)單位固定資產(chǎn)少而進(jìn)口料件量大，其生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力就應(yīng)當(dāng)受到懷疑。股東的頻繁變更往往暗示內(nèi)部控制存在問題及經(jīng)營不景氣，還可能存在洗錢嫌疑。賬面反映的是公司對其他單位投資，但被投資單位驗(yàn)資報(bào)告顯示是被審計(jì)單位全體股東或部分股東對其他單位投資，很可能導(dǎo)致長期投資無收益。因?yàn)橘~面掛長期股權(quán)投資，如果被投資單位盈利，利潤分配歸被審計(jì)單位全體股東或部分股東，如果被審計(jì)單位虧損，則通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓給被審計(jì)單位，由公司來分擔(dān)虧損，前者可能轉(zhuǎn)移資金，后者可能轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。賬面現(xiàn)金、銀行存款及存貨出現(xiàn)大額負(fù)數(shù)或者以出口為主的企業(yè)，存在大量的國內(nèi)資金往來，貨代企業(yè)存在較大的存貨可能就不正常。

三、對審計(jì)程序的有效性保持懷疑

筆者曾復(fù)核過一家公司的審計(jì)底稿，甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)，不等于乙企業(yè)應(yīng)付甲企業(yè)，而且差額還比較大，但雙方的詢證函都蓋了章。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)控制詢證函流程，詢證函必須由注冊會(huì)計(jì)師直接發(fā)出，否則，回函存在經(jīng)辦人串通變造函證結(jié)果的可能。函證只能證明所有權(quán)、存在以及可收回性，不能證明款項(xiàng)內(nèi)容，譬如，詢證應(yīng)付賬款時(shí)，如果被審計(jì)單位賬面余額大于被詢證方賬面余額，往往容易取得回函，如果存在經(jīng)濟(jì)糾紛，往往不容易取得回函，而且對關(guān)聯(lián)方或者個(gè)人詢證實(shí)際上是無效的，因?yàn)榕c被詢證者存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，被詢證者收到詢證函后往往不核對賬務(wù)，直接蓋章確認(rèn)，對個(gè)人函證往往怠于回函或代簽名。檢查期后收回記錄又有可能是通過應(yīng)收款項(xiàng)虛假回收來少提壞賬準(zhǔn)備。觀察存貨盤點(diǎn)只能證明資產(chǎn)確實(shí)存在，卻不能證實(shí)資產(chǎn)所有權(quán)。查閱驗(yàn)資報(bào)告、公司章程、投資協(xié)議、董事會(huì)及其他重要會(huì)議記錄、以前年度的審計(jì)工作底稿，索取管理當(dāng)局聲明書并不能識(shí)別所有關(guān)聯(lián)方。抽樣審計(jì)的審計(jì)結(jié)論與被審單位的實(shí)際情況可能會(huì)存在一些差異。

四、對審計(jì)證據(jù)的有效性保持懷疑

以科學(xué)的方法認(rèn)真分析證據(jù)、鑒別證據(jù)?？陬^證據(jù)本身并不能證明事實(shí)的真相；書面證據(jù)易于涂改或偽造；實(shí)物證據(jù)確定某些實(shí)物資產(chǎn)是否確實(shí)存在，卻不能證實(shí)資產(chǎn)所有權(quán)。保證審計(jì)結(jié)論正確往往需要獲得一系列相互印證的人證、物證和書證。形成審計(jì)證據(jù)鏈，增強(qiáng)證明力。

一是質(zhì)疑異常的經(jīng)濟(jì)合同。虛假合同的特征是，合同的簽訂明顯滯后于貨物的業(yè)務(wù)時(shí)間；合同主要條款不全；交易條件不明確、不具體，漏洞頗多。

二是質(zhì)疑異常的賬證資料。常見的異常單據(jù)包括：以白條或收據(jù)代替憑證；發(fā)票連號(hào)；物品名稱非用票單位的經(jīng)營范圍；抬頭為被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方或個(gè)人；金額較大、整數(shù)的發(fā)票；發(fā)票內(nèi)容只寫辦公用品、會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、煙、酒、茶、汽車維修費(fèi)、燃油過橋費(fèi)；借款往往只有支票存根且上面沒寫收款人，未見借款人收據(jù)及審批手續(xù)；發(fā)票印章模糊不清或無印章；單據(jù)有涂改痕跡等。

常見的單證不符包括：發(fā)票上的貨物名稱、規(guī)格、數(shù)量、計(jì)量單位、單價(jià)、金額與出入庫單、運(yùn)輸單、送料單、提貨單不符；出入庫單記載的數(shù)量、日期同實(shí)物收發(fā)存登記簿記錄不符。

常見的記賬憑證與原始憑證不符情況：支票存根上收款人是某股東或法人，記賬憑證上寫某一個(gè)職工；記賬憑證往來單位串戶，購貨單位是A，而付款單位是B；或者供貨單位是C，而收款單位是D；記賬憑證附件不齊全，尤其是調(diào)整科目無附件。

三是質(zhì)疑異常的會(huì)計(jì)賬簿記錄。會(huì)計(jì)憑證與會(huì)計(jì)賬簿金額不符，“摘要”中故意含糊其辭；存貨盤點(diǎn)表與被審計(jì)單位賬面過于“一致”等。

五、對內(nèi)控制度的有效性保持懷疑

譬如，允許銷售人員直接收取銷貨款，這樣的內(nèi)控制度為不良人員截留、挪用甚至貪污貨款提供了可能。出納負(fù)責(zé)領(lǐng)取銀行對賬單、編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，就有可能挪用或侵占公司貨幣資金，并通過偽造對賬單或在余額調(diào)節(jié)表上做手腳來掩蓋自己的舞弊行為。家族式企業(yè)基本上是集權(quán)管理，很有可能存在白條抵庫和關(guān)聯(lián)方掛賬。

六、懷疑經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性

譬如，對實(shí)質(zhì)上不同名或業(yè)務(wù)不同性質(zhì)的往來款項(xiàng)對沖，可能隱藏抽逃注冊資本，也可能存在洗錢嫌疑。進(jìn)口保稅料件倉庫成品實(shí)物數(shù)量低于車間完工入庫數(shù)量，有可能挪用或內(nèi)銷。進(jìn)口減免稅設(shè)備可能被轉(zhuǎn)讓、出借、出租、內(nèi)部轉(zhuǎn)移、抵押、對外投資、盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損、丟失等情況。

我們進(jìn)行外匯收支情況表審計(jì)時(shí)，獲取外匯登記證或外匯IC卡；審計(jì)進(jìn)出口業(yè)務(wù)時(shí)，獲取海關(guān)注冊編碼、進(jìn)出口報(bào)關(guān)登記證書、機(jī)電產(chǎn)品進(jìn)口許可證、出口（配額）許可證；審計(jì)典當(dāng)行時(shí)獲取典當(dāng)經(jīng)營許可證；審計(jì)在建工程項(xiàng)目時(shí)獲取立項(xiàng)批準(zhǔn)書、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、施工許可證等；審計(jì)無形資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)獲取土地使用權(quán)證；審計(jì)房地產(chǎn)公司預(yù)收賬款項(xiàng)目時(shí)獲取商品房預(yù)售許可證等，就是證明其經(jīng)營合法性。

七、懷疑經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性

譬如，購進(jìn)的物品是不需要的；從水果店購進(jìn)辦公用品；進(jìn)口貿(mào)易合同簽訂時(shí)間晚于報(bào)關(guān)單時(shí)間以及建造合同履行期已過但仍掛于預(yù)付賬款的貨款；本應(yīng)從當(dāng)?shù)刭徣氲霓k公用品，卻要從很遠(yuǎn)的地方購進(jìn)；與被審查單位沒有正常業(yè)務(wù)聯(lián)系卻有資金收付的單位；支付水費(fèi)，其收款單位不是自來水公司而是其他單位，就值得懷疑。應(yīng)收賬款作為壞賬核銷，可能是款項(xiàng)已收至賬外；支付大額咨詢費(fèi)，也可能是回扣。

審計(jì)長期股權(quán)投資時(shí)獲取被投資單位營業(yè)執(zhí)照、公司章程及驗(yàn)資報(bào)告，就是檢查長期股權(quán)投資的真實(shí)存在；檢查投資付款原始憑證，就是檢查長期股權(quán)投資的真實(shí)發(fā)生。抽查進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單，檢查有無進(jìn)口付匯核銷單，出口銷售是獲取出口收匯核銷單，檢查是否有真實(shí)的貿(mào)易往來或服務(wù)，防止偽造、假冒、涂改貨物報(bào)關(guān)單。進(jìn)口貨物獲取購匯申請書（或境外匯款申請書）、兌換（付匯）水單、銀行借記通知單、保函、對外付款／承兌通知書、匯出匯款證實(shí)書，就是檢查對外付匯的真實(shí)性。

八、懷疑資產(chǎn)所有權(quán)

譬如，審計(jì)固定資產(chǎn)時(shí)獲取房產(chǎn)證、汽車行駛證，審計(jì)無形資產(chǎn)時(shí)獲取土地使用權(quán)證、商標(biāo)權(quán)及專利權(quán)證，就是證實(shí)資產(chǎn)的所有權(quán)。審計(jì)進(jìn)出口公司時(shí)盤點(diǎn)進(jìn)口減免稅設(shè)備，同時(shí)要檢查賬簿記錄及相關(guān)報(bào)關(guān)單、發(fā)票，也是為了確定進(jìn)口減免稅設(shè)備所有權(quán)，因?yàn)檫M(jìn)口減免稅設(shè)備可能在不同法人主體中相互轉(zhuǎn)讓，具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)可能調(diào)撥、借用免稅設(shè)備。審計(jì)實(shí)務(wù)中，經(jīng)常會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位銀行存款中夾雜有個(gè)人存折、信用卡以及汽車行駛證，應(yīng)當(dāng)作為其他應(yīng)收款處理。筆者曾審計(jì)寧?？h一家公司，兩家關(guān)聯(lián)公司在同一經(jīng)營場地辦公，一家公司有大額銀行貸款，但是以另一家關(guān)聯(lián)公司土地使用權(quán)抵押，我們審計(jì)該公司時(shí)，發(fā)現(xiàn)其土地使用權(quán)證是關(guān)聯(lián)公司，建議被審計(jì)單位做其他應(yīng)付款處理。

九、懷疑資產(chǎn)存在性

譬如，往來單位名稱陌生，長期不發(fā)生業(yè)務(wù)往來，掛賬數(shù)額又較大，有可能是壞賬或根本不存在；在途物資如果時(shí)間過長或者大量存放在外地的存貨就屬異常。進(jìn)行實(shí)物盤點(diǎn)或進(jìn)行存貨函證就是證明資產(chǎn)的存在性。

十、懷疑記錄完整性

懷疑可能存在未入賬負(fù)債，賬面每月有異常的利息支出卻未見短期借款及股東借款。

懷疑存在賬外資金，譬如，賬面有投資收益但未見長期股權(quán)投資或購買證券基金記錄；賬面有長期投資而長期未見投資收益；實(shí)地觀察有閑置資產(chǎn)卻沒有租金收入；賬面有租金收入但沒有相應(yīng)的房屋建筑物及設(shè)備；賬面有其他應(yīng)收款長期掛賬卻沒有利息收入；或賬面有個(gè)人利息收入但無其他應(yīng)收款；賬面有汽車費(fèi)用，但未見固定資產(chǎn)中反映相應(yīng)汽車，一方面可能是有汽車未入賬，另一方面可能汽車行車證是個(gè)人的卻在公司報(bào)賬。

通過向銀行、律師及關(guān)聯(lián)方函證擔(dān)保事項(xiàng)，通過貸款卡及稅務(wù)登記證，檢查銀行賬戶，查找未入賬的負(fù)債，可以核實(shí)賬面記錄完整性。

十一、懷疑計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性

譬如，被審計(jì)單位購入國內(nèi)原材料，可能將運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗直接記入管理費(fèi)用；進(jìn)口原材料，可能將境外運(yùn)費(fèi)、關(guān)稅、特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用或?qū)⑼鈪R價(jià)差記入財(cái)務(wù)費(fèi)用；購入國內(nèi)設(shè)備，可能將車輛購置稅計(jì)入管理費(fèi)用；進(jìn)口設(shè)備，又可能將關(guān)稅計(jì)入管理費(fèi)用，而將利息支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。檢查發(fā)出材料的計(jì)價(jià)，直接材料、直接人工及制造費(fèi)用的計(jì)算和分配，長期股權(quán)投資的核算方法，往來賬戶的重分類調(diào)整也是為了檢查計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性。

十二、懷疑收支截止性

被審計(jì)單位可能將大量費(fèi)用憑證跨期處理或發(fā)出存貨不及時(shí)入賬，存在調(diào)節(jié)利潤以及偷逃所得稅嫌疑。

十三、懷疑存在關(guān)聯(lián)方交易

注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在下列跡象，銷售價(jià)格異常；銷貨附帶重新購回條款；沒有實(shí)質(zhì)銷貨的代墊貨款；代墊款項(xiàng)轉(zhuǎn)為無法償還借款；對沒有清償能力者借款；沒有制定還款計(jì)劃的借款合同；利息高于市場利率的借款；欠款長期不還，舊債未還又欠新債的往來單位；同租一處辦公樓或共用一項(xiàng)專利；勞務(wù)、咨詢、管理費(fèi)價(jià)格不合理，對不存在或無法實(shí)現(xiàn)的咨詢服務(wù)付費(fèi)；交易價(jià)格異常的股權(quán)轉(zhuǎn)讓；異常的投資收益、租金或利息收入，應(yīng)當(dāng)懷疑其存在關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。

十四、懷疑交易公允性

被審計(jì)單位可能存在商業(yè)理由明顯不合邏輯的交易，譬如，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂的“經(jīng)濟(jì)合同”，從形式上看是“你情我愿”的市場交易，但明顯高于或低于市場價(jià)格的購銷行為；大量資金被關(guān)聯(lián)方無償占用；購銷活動(dòng)、代理、租賃交易價(jià)格偏離正常價(jià)格，資金借貸低于或高于市場利率；股權(quán)投資長期無收益，利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移資金，進(jìn)行盈余管理。

十五、懷疑持續(xù)經(jīng)營能力

被審計(jì)單位如果出現(xiàn)下列跡象：資不抵債（即由于巨額虧損出現(xiàn)引起所有者權(quán)益合計(jì)為負(fù)數(shù)）無法償還債務(wù)；營運(yùn)資金為負(fù)數(shù)，過分依賴短期借款；負(fù)債違約率高；無法繼續(xù)履行重大借款合同及對外擔(dān)保合同中的有關(guān)條款；存在大量不良資產(chǎn)長期未作處理；投資失敗造成財(cái)務(wù)損失巨大；資產(chǎn)報(bào)酬率為負(fù)數(shù)，股權(quán)頻繁轉(zhuǎn)讓；對單一產(chǎn)品、顧客或交易的過分依賴；關(guān)鍵技術(shù)或管理人員離職等，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)懷疑被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力。■

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）