●山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 谷增軍

在全球企業(yè)并購盛行的今天，因合并活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來越大，商譽(yù)成為會(huì)計(jì)界一個(gè)備受關(guān)注的問題。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)事項(xiàng)作了一系列新規(guī)定，基本實(shí)現(xiàn)了國際趨同。

一、新準(zhǔn)則中商譽(yù)減值概述

（一）商譽(yù)減值政策的出臺(tái)背景?？v觀全球，對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法都向著減值測(cè)試法的方向趨同。例如2001年美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）頒布的第142 號(hào)《商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)》 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并必須按照購買法確認(rèn)商譽(yù)，并在商譽(yù)初始確認(rèn)后不再進(jìn)行攤銷，而是進(jìn)行至少一年一次的減值測(cè)試； 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2003 頒布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3 號(hào)《企業(yè)合并》指出企業(yè)必須僅能采用購買法合并，并對(duì)合并商譽(yù)采用減值測(cè)試法； 澳大利亞于2004年7月開始不再攤銷商譽(yù)，而采用減值測(cè)試法；加拿大于2005年開始對(duì)商譽(yù)采用減值測(cè)試法。

2007年我國新準(zhǔn)則向國際趨同跨了一大步，將商譽(yù)不再歸為無形資產(chǎn)，規(guī)定了只有購買法合并才能確認(rèn)商譽(yù)，并明確了商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法由 “直線攤銷法”改為“公允價(jià)值法”，要求結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合每年至少進(jìn)行一次測(cè)試。由此可以看出，商譽(yù)減值的規(guī)定在保持中國特色的同時(shí)，基本實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

（二）商譽(yù)減值對(duì)企業(yè)的影響。新準(zhǔn)則將商譽(yù)與無形資產(chǎn)的處理方法分開，不失為新準(zhǔn)則的進(jìn)步之處。但對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)方法的變化將影響到每年轉(zhuǎn)入損益的商譽(yù)攤銷額，進(jìn)而影響利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)金額，這對(duì)采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并且?guī)泶罅可套u(yù)的購買方有巨大影響。

二、新準(zhǔn)則下商譽(yù)減值測(cè)試方法評(píng)述

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》第二十三條規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試?！逼髽I(yè)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，不再進(jìn)行攤銷，這也是趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法。

（一）商譽(yù)減值測(cè)試具體方法。鑒于商譽(yù)具有既不能單獨(dú)存在又不能單獨(dú)計(jì)算價(jià)值的特征，因而商譽(yù)更難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以我國新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》第二十四條規(guī)定：“企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》第二十五條規(guī)定：“在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失?！?/p>

（二）商譽(yù)減值測(cè)試法的理論分析。商譽(yù)作為一項(xiàng)可以帶來未來超額收益的資產(chǎn)，要對(duì)其未來的超額收益進(jìn)行判斷，評(píng)估其是否發(fā)生減值損失，這也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。在商譽(yù)后續(xù)處理方法上，如果對(duì)商譽(yù)采取直線法在主觀期限內(nèi)進(jìn)行攤銷則難以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也給企業(yè)留下盈余管理的空間，而采用減值測(cè)試法處理商譽(yù)則成為國際上的主流。

從商譽(yù)的形成過程可以看出，商譽(yù)是在企業(yè)合并中并購雙方都承認(rèn)的價(jià)值，商譽(yù)的存在將由于協(xié)同效應(yīng)給并購方帶來超額經(jīng)濟(jì)利益。但并購后商譽(yù)的價(jià)值還會(huì)隨著外部環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部資源的變化而產(chǎn)生變動(dòng)，帶來的經(jīng)濟(jì)預(yù)期也具有很大的不確定性。而商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法則直接影響到企業(yè)的凈利潤(rùn)，不能簡(jiǎn)單地進(jìn)行系統(tǒng)攤銷。

（三）商譽(yù)減值測(cè)試方法優(yōu)勢(shì)分析

1.為報(bào)表使用者提供更加充分的會(huì)計(jì)信息。對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試，能更好地反映商譽(yù)的減值損失情況，可以向外界提供更加充分的表內(nèi)和表外信息。發(fā)生減值損失時(shí)，對(duì)商譽(yù)賬面價(jià)值進(jìn)行抵減，這種做法有理可循，有據(jù)可查。實(shí)踐中如發(fā)現(xiàn)商譽(yù)存在減值，要通過測(cè)試計(jì)算其減值額，抵減商譽(yù)賬面價(jià)值并確認(rèn)為相關(guān)費(fèi)用，將克服對(duì)商譽(yù)進(jìn)行直線攤銷法的缺點(diǎn)，能更充分反映商譽(yù)的價(jià)值變動(dòng)情況。

2.回避了對(duì)于商譽(yù)攤銷年限的估計(jì)。商譽(yù)是經(jīng)過長(zhǎng)年積累逐步形成的，而減值測(cè)試回避了對(duì)于商譽(yù)攤銷年限的估計(jì)。如舊準(zhǔn)則中采取攤銷法，合理確定攤銷期限是一個(gè)難題。相比之下，減值測(cè)試更加合理，在發(fā)生減值時(shí)才確認(rèn)為費(fèi)用，能反映商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值。

3.縮小了權(quán)益結(jié)合法和購買法的不同會(huì)計(jì)后果間的差異。我國合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在企業(yè)合并時(shí)，同一控制下的企業(yè)合并，合并方采用權(quán)益結(jié)合法以賬面價(jià)值入賬，并且合并當(dāng)年合并方利潤(rùn)表也要包含計(jì)算被合并方的利潤(rùn)。而非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，必須按公允價(jià)值重新計(jì)量被合并方的資產(chǎn)，通常情況下會(huì)產(chǎn)生正商譽(yù)，正商譽(yù)如果采用攤銷的做法無疑會(huì)減少合并后企業(yè)的凈收益。因此，這兩種方法產(chǎn)生了不同的會(huì)計(jì)后果。在改用減值測(cè)試法后，會(huì)根據(jù)商譽(yù)的真實(shí)減值損失抵減商譽(yù)賬面價(jià)值，這樣就會(huì)減少不同合并方法對(duì)其利潤(rùn)指標(biāo)產(chǎn)生的影響，縮小會(huì)計(jì)結(jié)果間的差異。

（四）商譽(yù)減值測(cè)試方法劣勢(shì)分析

1.難以區(qū)分自創(chuàng)商譽(yù)和并購商譽(yù)。在企業(yè)運(yùn)營過程中，并購商譽(yù)與合并方自創(chuàng)商譽(yù)共同為企業(yè)帶來未來超額收益，兩者對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)難以區(qū)分，而準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試的僅僅是合并過程中確認(rèn)的并購商譽(yù)。再者，企業(yè)整體的未來超額盈利能力并不等于相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合產(chǎn)生的超額盈利能力，還要考慮到他們之間協(xié)同產(chǎn)生的超額盈利能力，單純地按資產(chǎn)組確定商譽(yù)減值有失公允。

2.計(jì)量難度大。要對(duì)并購商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，就需要獲取諸如公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流之類的信息。公允價(jià)值取值于存在活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，若市場(chǎng)報(bào)價(jià)不存在，公允價(jià)值的估計(jì)應(yīng)建立在能獲取的最好信息的基礎(chǔ)上，包括類似資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)格和其他估價(jià)技術(shù)的結(jié)果。考慮到目前我國資本市場(chǎng)發(fā)展的客觀狀況，很難對(duì)資產(chǎn)組做出準(zhǔn)確的估價(jià)，從而影響到并購商譽(yù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。

3.成本較高。由于商譽(yù)要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，這種方法具有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費(fèi)較多的人力物力和時(shí)間，對(duì)評(píng)估人員的素質(zhì)和專業(yè)能力提出了較高的要求。如果每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，將會(huì)給企業(yè)帶來巨大的壓力。

三、規(guī)范商譽(yù)減值在實(shí)際中的運(yùn)用

（一）抓好商譽(yù)減值測(cè)試的實(shí)施。按照準(zhǔn)則要求，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)至少應(yīng)當(dāng)在每個(gè)年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。但是在實(shí)際實(shí)施過程中,考慮到測(cè)試成本以及測(cè)試的難度，如果沒有強(qiáng)制性規(guī)定和約束, 幾乎沒有企業(yè)在年度終了進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試。因此，應(yīng)該統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度進(jìn)行減值測(cè)試，從而增加會(huì)計(jì)信息的可比性，維護(hù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。減值測(cè)試應(yīng)以特定測(cè)試為主，定期測(cè)試為輔。另外，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特殊情況以及不利事件時(shí)，商譽(yù)價(jià)值會(huì)發(fā)生變化，此時(shí)商譽(yù)應(yīng)采用特定測(cè)試，以更準(zhǔn)確地反映商譽(yù)的價(jià)值。

（二）做好減值測(cè)試計(jì)量基礎(chǔ)建設(shè)。目前，我國的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善、透明，導(dǎo)致在市場(chǎng)上難以找到需測(cè)試資產(chǎn)組的公允價(jià)值或者類似資產(chǎn)的公允價(jià)值。由于缺乏客觀的資料基礎(chǔ)，商譽(yù)的減值準(zhǔn)備計(jì)提也缺乏依據(jù)，資產(chǎn)減值程度也難以處理和確定。因此，一方面要加強(qiáng)資本市場(chǎng)的流動(dòng)性，進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、生產(chǎn)要素市場(chǎng)，建立統(tǒng)一的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息查詢平臺(tái)，增強(qiáng)商譽(yù)資產(chǎn)的確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的可操作性。另一方面，在利用現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)規(guī)范現(xiàn)金流量所包含的范圍,采取科學(xué)的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，最大程度地減少管理層操縱商譽(yù)減值測(cè)試結(jié)果的可能性。

（三）探索多元化商譽(yù)減值測(cè)試單元。2007年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為商譽(yù)減值測(cè)試單元，實(shí)務(wù)中資產(chǎn)組劃分標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，資產(chǎn)組的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也相對(duì)混亂。在這種情況下，上市公司有可能隨意擴(kuò)大或縮小資產(chǎn)組以調(diào)節(jié)資產(chǎn)減值和經(jīng)營業(yè)績(jī)，必然誘發(fā)盈余管理的行為。因此，可以探索多元化的減值測(cè)試單元，如采用在分部報(bào)告單元上進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試，以分布報(bào)告準(zhǔn)則作指導(dǎo)，一方面使測(cè)試單元有明確的標(biāo)準(zhǔn)，另一方面分部報(bào)告單元更容易確定長(zhǎng)期現(xiàn)金流量，操作成本也較低。

（四）加強(qiáng)政府和審計(jì)部門的監(jiān)督力度。商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理對(duì)合并企業(yè)的凈利潤(rùn)影響巨大，企業(yè)難免利用商譽(yù)減值測(cè)試進(jìn)行盈余管理活動(dòng)。審計(jì)人員要對(duì)企業(yè)公允價(jià)值的取值、商譽(yù)歸屬單元的劃分等問題進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)，合理評(píng)估其對(duì)利潤(rùn)影響的重要性，以供政府的相關(guān)負(fù)責(zé)部門參考。同時(shí)，政府相關(guān)部門要進(jìn)一步健全、完善相關(guān)的法律法規(guī)，引導(dǎo)市場(chǎng)向健康完善的方向發(fā)展，盡快制定專門的公允價(jià)值準(zhǔn)則和操作指南，加強(qiáng)協(xié)調(diào)和溝通，實(shí)現(xiàn)信息共享。

（五）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平。在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，資產(chǎn)組以及公允價(jià)值等會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的確認(rèn)需要具有一定的專業(yè)知識(shí)，需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。另外，對(duì)于企業(yè)涉及商譽(yù)、資產(chǎn)組的確定和計(jì)量的監(jiān)督審核也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師提出了較高要求。為此，應(yīng)當(dāng)完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，大力提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和職業(yè)道德水平。同時(shí)，高校要深化會(huì)計(jì)教學(xué)改革，培養(yǎng)國際會(huì)計(jì)人才，提高我國會(huì)計(jì)人員的整體能力和水平。

（六）完善商譽(yù)減值信息的披露。新準(zhǔn)則要求商譽(yù)減值信息“比例重大的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露”或“比例重大的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一情況”，但規(guī)定本身不具有強(qiáng)制性，準(zhǔn)則也沒有給出比例是否重大的判斷標(biāo)準(zhǔn)，加大了企業(yè)執(zhí)行過程中的自主選擇空間，容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。因此，應(yīng)不斷加強(qiáng)和完善商譽(yù)減值財(cái)務(wù)信息的披露制度，商譽(yù)確定方法和減值測(cè)試的情況等信息必須強(qiáng)制要求在附注中進(jìn)行披露。

四、結(jié)論

隨著資本市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，我國企業(yè)購并高潮不斷掀起。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用起了一定的指導(dǎo)作用，但是由于商譽(yù)問題的特殊性與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不可回避性，無論是會(huì)計(jì)理論界還是實(shí)務(wù)界，在商譽(yù)這一問題上還有許多未解決的事項(xiàng)，有許多內(nèi)容值得我們深入思考與研究。西方國家就商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理研究和實(shí)踐先于我國，我們應(yīng)借鑒其科學(xué)的處理方法，并根據(jù)我國國情和思維方式加以改進(jìn)，從而不斷完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)尤其是資本市場(chǎng)的發(fā)展要求。■

1.財(cái)政部．2006 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值。

2.財(cái)政部會(huì)計(jì)司.2011.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講座(六) [J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)（綜合版），9:66-69。

3.馮靜.2011.淺談并購商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量[J].中國對(duì)外貿(mào)易，4:42-43。

4.梁月.2007.基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合并商譽(yù)問題研究[D].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)。

5.王曉娟.2008.對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的探析[J].會(huì)計(jì)之友，16:14-15。

6.莊恒、趙敏莉.2006.對(duì)合并商譽(yù)減值測(cè)試的思考[J].財(cái)會(huì)月刊（綜合版），6:73-74。