吉林鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院 鄭學(xué)健

淺談被忽略的暫時性差異

吉林鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院 鄭學(xué)健

一、引言

企業(yè)的年度會計利潤與當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額不相等，會導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)交所得稅與所得稅費用也不相等，其根源完全是由于稅法規(guī)定與會計準則規(guī)定在確認收入與扣除項目方面存在差異，其中由于確認口徑不同而產(chǎn)生差異被命名為永久性差異，不需要進行會計核算與確認。確認口徑一致而確認時間不同產(chǎn)生的差異被稱之為暫時性差異，可以采用專門方法加以確認。然而新出臺的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱所得稅準則）規(guī)定，所得稅會計應(yīng)當(dāng)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定計算的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并分別確認相關(guān)的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間的所得稅費用。該規(guī)定把暫時性差異局限于資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，將暫時性差異極為片面地捆綁在資產(chǎn)負債表上。而實際上暫時性差異的產(chǎn)生的根源在于會計計算利潤與稅法計算應(yīng)納稅所得額的不同，以利潤表為核心比較所得稅法與會計準則規(guī)定的異同，才能夠使全部所得稅差異得以區(qū)分和確認，而新準則的作法卻使許多與資產(chǎn)負債表無關(guān)的暫時性差異被人為地忽略了，一些雖與資產(chǎn)負債表有關(guān)但處理難度較大的差異項目也被人為地忽略了。

二、資產(chǎn)負債表外被忽略的暫時性差異

資產(chǎn)負債表債務(wù)法的狹隘之處就在于僅以資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額作為確認暫時性差異的標準，勢必會使一些來源于所得稅法的、不能夠體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中的暫時性差異被人為地忽略。

（一）職工教育經(jīng)費 企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過當(dāng)年合理的工資、薪金總額2.5%的部分準予扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度繼續(xù)抵扣。按此規(guī)定，企業(yè)一旦在某一納稅年度超過規(guī)定標準列支了職工教育經(jīng)費，就會為以后會計期間留下一筆可抵減暫時性差異，但是由于無法體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額，因而所得稅準則也沒有明確規(guī)定該差異是否確認、如何確認。

［例1］甲公司2011年實現(xiàn)會計利潤1100萬元，經(jīng)稅務(wù)機構(gòu)核準的合理的年度工資總額為2000萬元，當(dāng)年實際支出職工教育經(jīng)費150萬元，本年度不存在其他納稅調(diào)整事項。

案例中甲公司當(dāng)年允許稅前扣除的職工教育經(jīng)費為50萬元（2000萬元×2.5%），會計利潤中超過規(guī)定標準列支職工教育經(jīng)費100萬元（150萬元－50萬元），當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為1200萬元（1100萬元＋100萬元），當(dāng)年未抵扣完的職工教育經(jīng)費100萬元可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)抵扣。甲公司2011年度的應(yīng)交所得稅為300萬元（1200×25%），而當(dāng)年的所得稅費用為275萬元（1100×25%），二者的差異來源于當(dāng)年超額列支的職工教育經(jīng)費100萬元。

案例中可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的職工教育經(jīng)費100萬元就是可抵扣暫時性差異，形成的遞延所得稅資產(chǎn)為25萬元，但卻無法通過比較資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額來確認，很有可能被忽略掉。

（二）廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費 企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售收入（或營業(yè)額）15%（特殊產(chǎn)品生產(chǎn)為30%）的部分準予在稅前扣除，超過部分準予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。按此規(guī)定，如果企業(yè)在某一納稅年度超過規(guī)定限額列支了廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費，同樣會為以后的會計期間留下可抵減暫時性差異，盡管一些資料中已經(jīng)承認該差異的存在，但是無法通過比較資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)來確認差異的存在。

［例2］乙公司2011年實現(xiàn)會計利潤400萬元，經(jīng)稅務(wù)機構(gòu)核準的符合條件的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費支出為800萬元，當(dāng)年實際銷售收入為4000萬元，適用的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費支出扣除標準為15%，本年度不存在其他納稅調(diào)整事項。

案例分析：乙公司當(dāng)年允許稅前扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費支出為600萬元（4000萬元×15%），會計利潤中超過規(guī)定標準列支廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費支出200萬元（800萬元－600萬元），當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為600萬元（400萬元＋200萬元），當(dāng)年未抵扣完的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費支出200萬元可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)抵扣。乙公司2011年度的應(yīng)交所得稅為150萬元（600×25%），而當(dāng)年的所得稅費用為100萬元（400×25%），二者的差異來源于當(dāng)年超額列支的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費支出200萬元。

該案例中可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費200萬元是非常標準的可抵扣暫時性差異，盡管有些資料中承認了該差異的存在，卻無法運用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行認定。

（三）創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠 企業(yè)所得稅法規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)以股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年可以抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額不足抵扣的，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度繼續(xù)抵扣。這是為鼓勵投資企業(yè)向中小高新技術(shù)企業(yè)投資而出臺的一項稅收優(yōu)惠政策。按此規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)只要能夠證明對未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)持股滿2年，其投資額的70%就會形成一項可抵扣暫時性差異，但是沒有權(quán)威資料對該差異的確認給予解答。

［例3］丙公司為創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，2011年度的會計利潤為400萬元（無其他納稅調(diào)整事項），該公司2009年5月投資1000萬元取得某小型軟件開發(fā)企業(yè)（未上市，符合優(yōu)惠條件）80%的股份。根據(jù)企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠規(guī)定，丙公司對小型軟件開發(fā)企業(yè)的投資在2011年已經(jīng)滿兩年，當(dāng)年可以抵減應(yīng)納稅所得額700萬元（1000萬元×70%），但是由于當(dāng)年調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額僅為400萬元，不足以抵扣，丙公司在2011年不需要繳納企業(yè)所得稅，同時還為以后年度留下可抵減暫時性差異300萬元（700萬元－400萬元）。

通過案例分析發(fā)現(xiàn)可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的投資額也構(gòu)成了企業(yè)的可抵扣暫時性差異，但是似乎從來就沒有權(quán)威資料明確規(guī)定該差異是否確認或如何確認，它被徹底遺忘了或者被強行忽略了。

（四）特殊專用設(shè)備投資額的稅額抵免優(yōu)惠 企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)投資購置并實際使用《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等特殊專用設(shè)備的，該專用特殊設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中直接抵免，當(dāng)年稅額不足抵免的，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后5個納稅年度繼續(xù)抵免。

［例4］丁公司2011年度調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額為200萬元，當(dāng)年公司投資800萬元購入一臺安全專用設(shè)備（符合優(yōu)惠條件），并實際投入使用。享受優(yōu)惠前丁公司應(yīng)納所得稅為50萬元（200萬元×25%），由于購買并使用符合條件的安全專用設(shè)備而可以直接抵免的稅額為80萬元（800萬元×10%），二者相互抵免后當(dāng)年不須繳納所得稅，當(dāng)年稅額不足抵免的30萬元（80萬元－50萬元），可以結(jié)轉(zhuǎn)以后5個納稅年度繼續(xù)抵免。

案例中當(dāng)年未抵免完的30萬元是企業(yè)所得稅資產(chǎn)，可以直接減免企業(yè)未來的所得稅納稅義務(wù)，新的所得稅準則同樣沒有明確表示如何處理該類所得稅差異，它也被遺忘或者被忽略了。

通過總結(jié)發(fā)現(xiàn)，來源于企業(yè)所得稅法的暫時性差異似乎只有這四項，而又全部被遺忘或忽略了。究其原因，是由于資產(chǎn)負債表債務(wù)法自身的缺陷和不足一手造成的。資產(chǎn)負債表債務(wù)法極為狹隘地將暫時性差異定義為資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，而稅法規(guī)定往往不注重資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)，其核心是通過對企業(yè)會計利潤的調(diào)增或調(diào)減來確定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，所得稅法規(guī)定與會計準則規(guī)定的差異并不是資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，而應(yīng)當(dāng)是會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，分析匯總各項差異的立足點應(yīng)當(dāng)是利潤表而非資產(chǎn)負債表，否則一旦遇到資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)無法反映的差異，就必須忽略。

三、資產(chǎn)負債表內(nèi)被忽略的暫時性差異

按照新所得稅準則的相關(guān)規(guī)定，似乎只要資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同就一定會存在暫時性差異，但是實際上該準則只明確確認了其中的一部分差異，還有許多資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同的情形，或被明確規(guī)定不予確認或被忽略。

（一）內(nèi)部研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)的加計攤銷 企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝等發(fā)生的研究開發(fā)費用，最終形成無形資產(chǎn)的，可以按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。但是所得稅準則明確規(guī)定，由于該差異既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，所以不予確認。

［例5］A公司2011年度會計利潤為1000萬元，當(dāng)年實際投入三新開發(fā)費800萬元，其中符合資本化條件計入無形資產(chǎn)賬面價值的研發(fā)支出為600萬元，不符合資本化條件計入管理費用的研發(fā)支出為200萬元，假定不存在其他納稅調(diào)整事項。

案例中企業(yè)該項無形資產(chǎn)的賬面價值為600萬元，而其計稅基礎(chǔ)為900萬元（600萬元×150%），二者的差額300萬元按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法的定義就是企業(yè)未來可抵減的暫時性差異，但其實質(zhì)卻是永久性差異，既會計準則規(guī)定的攤銷總額為600萬元，而所得稅法卻允許攤銷900萬元?？梢姲凑招滤枚悳蕜t中提倡的所謂資產(chǎn)負債表債務(wù)法規(guī)定，有時連暫時性差異還是永久性差異都難以合理劃分。

（二）與長期股權(quán)投資有關(guān)的差異 企業(yè)所得稅法明確規(guī)定企業(yè)的各項資產(chǎn)必須以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。而長期股權(quán)投資準則關(guān)于初始確認和后續(xù)計量的規(guī)定極為復(fù)雜，很多情況下長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)是不相等的，而新所得稅準則似乎有意回避或忽略長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額。

（1）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資準則規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照合并當(dāng)日應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的入賬價值。

［例6］2012年1月B公司以銀行存款5000萬元為對價，取得集團內(nèi)部某公司60%的表決權(quán)資本，能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂?，?dāng)日該公司資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益總額為10000萬元。

案例中B公司該項投資的計稅基礎(chǔ)為5000萬元，而賬面價值卻是6000萬元（10000萬元×60%），二者相差的1000萬元并沒有被新準則確認為暫時性差異。這實質(zhì)上是未來收回投資年度的永久性差異，屆時企業(yè)的會計利潤會少于應(yīng)納稅所得額1000萬元。因此我們可以懷疑，資產(chǎn)或負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額未必都是暫時性差異，如果按圖索驥式地執(zhí)行資產(chǎn)負債表債務(wù)法，后果也許很尷尬。

（2）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算產(chǎn)生的差異。

第一、對初始投資成本的調(diào)整。長期股權(quán)投資準則規(guī)定，以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照所支付的現(xiàn)金或付出非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本若小于投資當(dāng)日按持股比例計算的應(yīng)享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則應(yīng)當(dāng)按照差額調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值，同時計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

［例7］2011年1月C公司取得K公司30%的表決權(quán)資本，投資成本為2000萬元，以銀行存款支付，能夠?qū)公司實施重大影響，當(dāng)日K公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元。

案例中C公司對K公司投資的計稅基礎(chǔ)為2000萬元，而賬面價值卻為2700萬元（9000萬元×30%），C公司在投資當(dāng)日需要在2000萬元基礎(chǔ)上調(diào)增投資成本700萬元（2700萬元－2000萬元），并計入營業(yè)外收入700萬元。該差額既影響當(dāng)年會計利潤與應(yīng)納稅所得額的計算，又影響未來收回投資年度會計利潤與應(yīng)納稅所得額的計算，是不折不扣的暫時性差異，但是所得稅準則并沒有明確規(guī)定該類差異是否應(yīng)當(dāng)確認。

第二、投資持有期間分享被投資方的盈利。長期股權(quán)投資準則規(guī)定，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在投資持有期間被投資方實現(xiàn)盈利或發(fā)生虧損時，應(yīng)當(dāng)按照持股比例計算應(yīng)當(dāng)確認的盈利或承擔(dān)的虧損，同時調(diào)整投資賬面價值。

［例8］2011年1月D公司取得M公司表決權(quán)資本的40%，投資成本為4000萬元，當(dāng)日M公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元（與賬面價值相等）。2011年M公司實現(xiàn)凈利潤2000萬元，當(dāng)年與D公司未發(fā)生內(nèi)部交易。

案例中D公司2011年末應(yīng)當(dāng)調(diào)增對M公司投資的賬面價值800萬元（2000萬元×40%），同時計入投資收益800萬元，至此M公司投資的賬面價值已經(jīng)變成4800萬元（4000萬元＋800萬元），而計稅基礎(chǔ)仍為4000萬元，這是標準的應(yīng)納稅暫時性差異，差額800萬元由于來自被投資方稅后凈利潤，當(dāng)年不予征稅，而未來收回投資時800萬元賬面價值也不得扣除。但是一些權(quán)威資料中只簡單說明了按照權(quán)益法分擔(dān)被投資方虧損可以確認遞延所得稅資產(chǎn)，未說明分享盈利是否確認遞延所得稅負債。

（三）采用現(xiàn)值計量產(chǎn)生的差異 新企業(yè)會計準則在許多資產(chǎn)、負債的確認與計量中規(guī)定了現(xiàn)值計量屬性，而采用現(xiàn)值計量的賬面價值與采用歷史成本計量的計稅基礎(chǔ)之間存在差異是不可避免的，但是新所得稅準則似乎從未提及該差異的處理。相關(guān)規(guī)定主要有：（1）企業(yè)以分期付款或延期付款（3年以上）方式購置存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，實際上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)未來需要支付的貨幣折合成現(xiàn)值作為購入資產(chǎn)的入賬價值；（2）企業(yè)購置或建造的固定資產(chǎn)存在未來棄置義務(wù)的，需要將未來因履行棄置義務(wù)而支付的貨幣折合成現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)入賬價值，同時增加企業(yè)的預(yù)計負債；（3）企業(yè)購入的債券投資如果被認定為持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在持有期間按照攤余成本進行后續(xù)計量，而所謂攤余成本就是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)計算的。這些采用現(xiàn)值計量賬面價值的資產(chǎn)項目，其計稅基礎(chǔ)還是最初取得時的歷史成本，二者的差異不應(yīng)當(dāng)被回避或忽略，但是所得稅準則卻沒有給予明確的解釋。

四、結(jié)論

所得稅準則兼顧企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法兩大法規(guī)體系，還要兼容所有資產(chǎn)、負債、收入、費用以及交易與事項的確認，是準則體系中難度最大的準則之一，也是內(nèi)容跨度最大的準則之一，在整個準則體系中具有重要地位，所以其規(guī)定應(yīng)當(dāng)更加合理和清晰。然而新所得稅準則卻很令人失望，以資產(chǎn)負債表為核心確認暫時性差異的出發(fā)點就是不可取的，所得稅法的一些單方面規(guī)定根本無法反映到資產(chǎn)負債表中，不得不被忽略，而即使資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差額，卻未必是可確認的暫時性差異，還要繼續(xù)忽略，其結(jié)果是使人們對于確認哪些差額或者忽略哪些差額很困惑，。

解決辦法就是放棄所謂資產(chǎn)負債表債務(wù)法，重新樹立利潤表在界定差異方面的核心地位，根據(jù)會計計算利潤與按稅法計算應(yīng)納稅所得額的不同，分別認定永久性差異或者暫時性差異，進而確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，最后將遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債列入資產(chǎn)負債表。結(jié)論是：資產(chǎn)負債表只能是暫時性差異確認與處理的終點，而絕不應(yīng)該是起點。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。

［2］中華人民共和國主席令第六十三號：《企業(yè)所得稅法》，2008年1月1日實施。

（編輯 園 健）