聶敏

一、基本案情

2013年8月，A縣國(guó)稅局根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，委托甲企業(yè)代征轄區(qū)零星分散的稅收，雙方簽訂《委托代征稅款協(xié)議書》并發(fā)放《委托代征稅款證書》。甲企業(yè)便以自己的名義向零星分散的納稅人代征稅款并實(shí)施稅務(wù)行政處罰。此外，該縣國(guó)稅局還授權(quán)其不具有發(fā)票檢查權(quán)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)轄區(qū)某稅務(wù)所的納稅人進(jìn)行發(fā)票檢查，該內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)因獲得授權(quán)而以自己名義對(duì)乙企業(yè)的發(fā)票違法行為處以3000元罰款。該案中，甲企業(yè)能否因接受委托而以自己的名義征收稅款并實(shí)施稅務(wù)處罰？該內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)可否因獲得授權(quán)而以自己名義對(duì)乙企業(yè)處以罰款？

二、案情評(píng)析

多年來的行政立法和執(zhí)法表明，運(yùn)用行政授權(quán)和行政委托的方式行政，既彌補(bǔ)了行政機(jī)關(guān)自身的缺陷，又達(dá)到了行政合法、有效的要求。實(shí)踐中，委托代征的受托方能在代征稅款時(shí)對(duì)納稅人的稅收違法行為實(shí)施稅務(wù)處罰嗎？?jī)?nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)授權(quán)后能以自己名義實(shí)施稅務(wù)處罰嗎？對(duì)此各地理解偏差較大，執(zhí)行不統(tǒng)一，因此有必要對(duì)這些問題進(jìn)行法理探討。

1、甲企業(yè)代征稅款及實(shí)施稅務(wù)處罰的問題。根據(jù)《稅收征管法》第29條及其實(shí)施細(xì)則第44條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)小額或零散稅源的征收，為便于控制稅源或減少稅收成本，防止稅款流失，可采取委托單位或人員代征的方式。2013年施行的《委托代征管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托行為和程序要合法，達(dá)成委托代征稅款協(xié)議后，委托方應(yīng)發(fā)給受托方《委托代征稅款證書》，受托方以委托稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義征收稅款。很顯然，該案甲企業(yè)作為受托方只能以A縣國(guó)稅局的名義代征稅款。另?yè)?jù)《行政處罰法》第18條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)依照法律、法規(guī)或者規(guī)章的規(guī)定，可以在其法定權(quán)限內(nèi)委托符合本法第十九條規(guī)定條件的組織實(shí)施行政處罰。行政機(jī)關(guān)不得委托其他組織或者個(gè)人實(shí)施行政處罰。而《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則以及《辦法》均未明確規(guī)定，受托方在代征稅款的同時(shí)享有稅務(wù)行政處罰權(quán)。因此，該案甲企業(yè)不能因接受委托而以自己的名義征收稅款，也無權(quán)對(duì)納稅人實(shí)施稅務(wù)行政處罰。

2、該內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)能否以自己名義實(shí)施稅務(wù)處罰的問題。根據(jù)《行政處罰法》第15條、第20條的規(guī)定，縣以上稅務(wù)局（分局）具有行政處罰權(quán)是有明確法律依據(jù)的。而稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)、派出機(jī)構(gòu)，因沒有法律、行政法規(guī)的明確規(guī)定，從而不具有實(shí)施行政處罰的行政主體資格，除非獲得行政授權(quán)?！缎姓V訟法》第25條第4款還明確規(guī)定：“由法律、法規(guī)授權(quán)的組織所作的具體行政行為，該組織是被告。由行政機(jī)關(guān)委托的組織所作的具體行政行為，委托的行政機(jī)關(guān)是被告?！边@一法律條文，用詞嚴(yán)明，表達(dá)準(zhǔn)確，指明了：唯法律、法規(guī)才談得上授權(quán)，行政授權(quán)的依據(jù)是法律、法規(guī)的授權(quán)條款。而行政委托雖也要依據(jù)法律進(jìn)行，但其直接依據(jù)卻是行政機(jī)關(guān)與委托人達(dá)成的行政委托協(xié)議。因此，只有法律、法規(guī)直接授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、派出機(jī)構(gòu)才符合授權(quán)的原則，而一般稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)作出授權(quán)性規(guī)定。

另?yè)?jù)《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第34條規(guī)定，對(duì)違反發(fā)票管理法規(guī)的行政處罰，由縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)決定。罰款額在2000元以下的，可由稅務(wù)所決定?？梢?，稅務(wù)所作為《稅收征管法》直接授權(quán)的派出機(jī)構(gòu)而享有2000元以下罰款的稅務(wù)行政處罰權(quán)。本案中，該內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)本身不具有發(fā)票檢查權(quán)的行政職能，也未經(jīng)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則授權(quán)，雖經(jīng)所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的授權(quán)進(jìn)行發(fā)票檢查，但這里所提及的只有“授權(quán)”字樣，究其實(shí)質(zhì)仍為委托行為。綜上，該內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)即使得到A縣國(guó)稅局的授權(quán)對(duì)納稅人進(jìn)行發(fā)票檢查，但由于這一行政授權(quán)沒有法律明文規(guī)定，仍然不享有獨(dú)立的稅務(wù)行政處罰權(quán)，只能以A縣國(guó)稅局的名義對(duì)乙企業(yè)的發(fā)票違法行為處以罰款。而稅務(wù)所的行政處罰權(quán)限為罰款額在2000元以下的罰款，同樣地?zé)o權(quán)對(duì)乙企業(yè)的發(fā)票違法行為處以3000元罰款。

三、操作建議

1、嚴(yán)格區(qū)分委托與授權(quán)。《行政訴訟法》已明確：進(jìn)行授權(quán)的只能是法律、法規(guī)，行政機(jī)關(guān)將法律、法規(guī)授的權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他組織，這不叫授權(quán)而叫委托，行政機(jī)關(guān)是沒有同法律、法規(guī)一樣的“授權(quán)”資格的。實(shí)踐中，委托與授權(quán)卻常被混在一起，尤其隨著《行政訴訟法》和《行政復(fù)議法實(shí)施條例》的頒布實(shí)施，更易使人產(chǎn)生歧義。

因此筆者建議，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格按照法律條文對(duì)授權(quán)與委托含義的規(guī)定進(jìn)行稅收?qǐng)?zhí)法，還需注意行政受權(quán)與行政委托的比較項(xiàng)目：（1）在行政復(fù)議中，前者被授權(quán)方作為復(fù)議的被申請(qǐng)人，而后者委托方作為復(fù)議的被申請(qǐng)人；（2）在行政訴訟中，前者被授權(quán)方作為訴訟被告，而后者委托方作為訴訟被告；（3）在行政賠償中，前者被授權(quán)方作為賠償義務(wù)機(jī)關(guān)，而后者委托方作為賠償義務(wù)機(jī)關(guān)。

2、委托代征應(yīng)避免法律風(fēng)險(xiǎn)。一是確立稅務(wù)行政委托代征的規(guī)則。實(shí)踐中仍然存在稅務(wù)機(jī)關(guān)外的單位或個(gè)人不愿接受行政機(jī)關(guān)委托應(yīng)當(dāng)如何處理的問題，《辦法》卻沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為可確立一個(gè)規(guī)則：如果委托時(shí)普遍的、無例外的，則受委托一方不得拒絕，否則要承擔(dān)不利的法律后果；如果委托是個(gè)別的、可選擇的，則受委托人有權(quán)在其不具備管理?xiàng)l件時(shí)，拒絕委托，但需要書面說明理由。二是通過有效方式告知委托的權(quán)限范圍。如果受委托單位或個(gè)人超越代理權(quán)限，其實(shí)施的行為由受委托組織負(fù)責(zé)還是由委托的行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，《辦法》及其他相關(guān)法律沒有規(guī)定。按照《民法通則》的規(guī)定，超越代理權(quán)或者代理權(quán)終止后的行為，只有經(jīng)過被代理人的追認(rèn)，被代理人才承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。筆者認(rèn)為，在法律對(duì)行政委托問題沒有作出明確規(guī)定前，可適用民法通則的規(guī)定，但必須就委托的權(quán)限范圍通過有效的方式告知相對(duì)人。