◆王明世 ◆劉擁軍

后“營改增”時期稅款委托代征規(guī)范化研究

◆王明世 ◆劉擁軍

當前，稅款委托代征的法律地位尚不明確，而征管實踐迫切需要強化委托代征手段，以提升稅收治理能力。文章結(jié)合“營改增”改革后委托代征體現(xiàn)的新特點，對當前代征政策存在的問題及原因做了較為詳盡的分析，并在此基礎(chǔ)上，提出推進稅款委托代征規(guī)范化的可行路徑。

委托代征；規(guī)范化；營改增

委托代征作為稅款征收一項重要手段，始終發(fā)揮著不可或缺的重要作用。當前，隨著“營改增”試點改革全面推進，委托代征呈泛化趨勢，如何厘清委托代征所涉及的若干涉稅法律關(guān)系，將其納入法治化、規(guī)范化軌道，進而為深化財稅體制改革提供堅實的征管基礎(chǔ)，已成為當前稅務(wù)機關(guān)面臨的現(xiàn)實課題。

一、“營改增”前后委托代征政策的變化

2013年，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《委托代征管理辦法》公告對委托代征的概念進行了明確，①國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《委托代征管理辦法》的公告（2013年第24號）。將委托代征定位為只能征收零星、分散和異地繳納的稅款，在稅款征收方式上屬于對稅務(wù)機關(guān)自力征收的補充。

（一）“營改增”前后委托代征政策的變遷

在全面“營改增”前，稅務(wù)機關(guān)據(jù)以實施委托代征的相關(guān)文件并不多。2001年頒布實施的《稅收征管法》第二十九條和第七十八條規(guī)定了委托代征主體的法定原則以及與之相對應(yīng)的越權(quán)代征的法律責任。就此而言，委托代征是有法律依據(jù)的，但如此表述過于原則性，滿足不了基層稅務(wù)機關(guān)的實際業(yè)務(wù)需求。作為征管法的下位法，《稅收征管法實施細則》第四十四條規(guī)定僅對委托代征的概念進行重復(fù)性宣示并規(guī)定受托代征人的部分權(quán)利和義務(wù)，遠不足以解決委托代征中的實際問題。

2015年，中央《深化國稅、地稅征管體制改革方案》明確提出，按照有利于降低征收成本和方便納稅的原則，國稅、地稅部門可互相委托代征有關(guān)稅收。2016年5月1日“營改增”全面推開后，國家稅務(wù)總局對于納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)的增值稅和增值稅發(fā)票業(yè)務(wù)，明確由國家稅務(wù)局暫委托地方稅務(wù)局代為征收稅款和代開增值稅發(fā)票，②《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）。該代征業(yè)務(wù)不需國稅局和地稅局簽訂委托代征協(xié)議。③《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發(fā)票的通知》（稅總函〔2016〕145號）。委托代征作為稅款征收方法的重要性日益突出。

需要指出的是，為共享征管資源，拓展管理手段，加強信息共享，降低征收成本，適應(yīng)稅制改革和征管范圍調(diào)整等稅收管理新形勢、新要求，2016年7月1日實施的《國家稅務(wù)局 地方稅務(wù)局合作工作規(guī)范（3.0版）》，明確要求國稅、地稅雙方按照有利于降低征收成本和方便納稅的原則，協(xié)商確定委托代征其他稅費。將“營改增”后國稅局委托地稅局代征規(guī)定納入規(guī)范；地稅局由于失去了以票控稅的手段，也要求國稅局能夠在代開發(fā)票環(huán)節(jié)，代地稅局征收城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加、資源稅、印花稅、個人所得稅（有扣繳義務(wù)人的除外）、跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)項目部的企業(yè)所得稅及其他非稅收入等，①《國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范國稅機關(guān)代開發(fā)票環(huán)節(jié)征收地方稅費工作的通知》（稅總發(fā)〔2015〕127號）。實現(xiàn)在代開發(fā)票環(huán)節(jié)雙方稅費一體化征收。

（二）當前委托代征政策的新特點

從當前委托代征政策來看，無論簽約主體、代征范圍，還是委托格式等形式或要件，均較以往發(fā)生了突破性變化。一方面，代征范圍不斷擴大。從代征零星分散和異地繳納的稅收到“執(zhí)法風險較小，便于管理的；與受托方主體稅種緊密相連的；有利于提升納稅人滿意度的”稅收，代征范圍進一步拓展。②《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局互相委托代征稅收的通知》（稅總發(fā)〔2015〕155號）。另一方面，代征行為行政化。自委托代征作為征收方式出現(xiàn)以來，代征協(xié)議屬于經(jīng)濟合同還是行政合同，就一直存有爭議?！盃I改增”后，對地稅機關(guān)的委托代征究竟是行政委托還是行政授權(quán)的疑問更是屢被提及。從發(fā)展角度來看，稅法私法化是必然趨勢，委托代征與納稅擔保一樣帶有一定的民事特征，但是這次“營改增”試點改革對于委托代征而言，顯而易見是強化了行政屬性。

二、當前委托代征政策存在的問題及原因分析

(一)委托代征的法律依據(jù)缺失

國家稅務(wù)總局2013年第24號公告將《合同法》作為委托代征的法律依據(jù)，應(yīng)該是對現(xiàn)行征管制度的重大創(chuàng)新。但《合同法》的調(diào)整對象是平等主體之間的關(guān)系，一方不得將自己的意志強加給另一方。稅款委托代征將《合同法》引為法律依據(jù)，衍生出委托代征協(xié)議究竟是經(jīng)濟合同還是行政合同的爭論。如果將委托代征協(xié)議定位于純粹的經(jīng)濟合同，就面臨是否給付代征手續(xù)費，以及沒有及時代征或者及時解繳稅款，是否繳納利息和違約金的問題。

同時，基于《行政法》原理，行政主體對于行政合同的履行享有行政優(yōu)益權(quán)。換言之，稅務(wù)機關(guān)可以單方面變更或者解除委托代征協(xié)議。這必然從法理上與當前“營改增”文件產(chǎn)生內(nèi)在性沖突。為此，當前國家稅務(wù)總局急需解決稅款委托代征的法律依據(jù)，即合法性問題。

(二)委托代征的程序亟待規(guī)范

從稅收征管法及其實施細則到代征辦法，再到“營改增”文件對代征程序并沒有系統(tǒng)性規(guī)定。于是，各地根據(jù)自身業(yè)務(wù)需要設(shè)計了一些個性化的代征程序，造成代征程序不夠統(tǒng)一和規(guī)范，征管系統(tǒng)難以與程序融合。如，委托代征要不要納入稅務(wù)登記？結(jié)報期限要不要明確？代征手續(xù)費如何支付？另外，由于制度性缺失，委托方不能及時檢查受托人代征稅款情況，特別是在受托代征人同為行政機關(guān)的情況下，稅務(wù)機關(guān)擔心實施檢查可能會影響部門之間的合作，從而導(dǎo)致受托方稅款征收不規(guī)范現(xiàn)象的發(fā)生。對受托代征人如何實施跟蹤管理等問題都需要一系列邏輯嚴謹、勾連嚴密的程序性條款予以明確。此外，有的地區(qū)稅務(wù)機關(guān)混淆代扣（收）代繳和委托代征區(qū)別，對征納雙方都造成極大的涉稅風險。如，保險公司為法定的個人所得稅扣繳義務(wù)人，有的地區(qū)稅務(wù)機關(guān)卻與對方辦理委托代征手續(xù)，將法定的扣繳義務(wù)以代征的面目出現(xiàn), 導(dǎo)致涉稅法定義務(wù)合同化。

(三)納稅人辦稅的隱性成本上升

“營改增”試點時期，推行國地稅委托代征的一個重要原因是基于地稅系統(tǒng)對不動產(chǎn)的計稅依據(jù)確認有一整套成熟的征管實踐做法，推行地稅局代征確實節(jié)約征管成本，納稅人辦稅也不會受到明顯影響。但從長期看，無論稅務(wù)機關(guān)的征管成本，還是納稅人的遵從成本，都會面臨近期與遠期的博弈問題。依據(jù)這次“營改增”的相關(guān)政策規(guī)定，對于銷售不動產(chǎn)并按照5%先預(yù)征再申報的納稅人，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地的地稅機關(guān)預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地的國稅機關(guān)申報。納稅人在地稅機關(guān)與國稅機關(guān)之間來回預(yù)繳和申報，對國地稅實現(xiàn)信息互聯(lián)提出了更高要求，在國地稅信息尚未徹底互通共享之前，納稅人在國地稅間來回往返進行預(yù)繳和申報可能常態(tài)化，導(dǎo)致了納稅人隱性成本的上升。

(四)委托代征的稅款流失風險加大

國稅局是增值稅的主管稅務(wù)機關(guān)?！盃I改增”全面推開后，暫由地稅局辦理納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)增值稅的申報受理、評估、征收等涉稅事項，增值稅征管流程被割裂，程序運行更為復(fù)雜，也使稅款追征的期間責任更加難以界定?，F(xiàn)行《稅收征管法》僅對越權(quán)代征的法律責任進行規(guī)定，但對稅款的不征、少征、遲征、錯征、漏征以及征而不解、征而遲解等具體行為的法律責任沒有針對性的具體化規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)強行追繳無《稅收征管法》依據(jù)，依《合同法》規(guī)定向法院起訴追究民事責任可操作性又不夠。①趙世峰：《委托代征稅款：呼喚稅收立法保障》，《中國稅務(wù)》,2006年第3期?！盃I改增”后，地稅機關(guān)已成為事實上的受托代征人。由于不簽訂委托代征協(xié)議，對于委托代征過程中的稅款流失，以及如何發(fā)起追繳的責任難以厘清，給國稅、地稅合作留下隱患。

(五)納稅人的法律救濟難度增加

現(xiàn)行《稅收征管法》八十八條對納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔保人發(fā)起稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟的程序做了原則性規(guī)定，但對受托代征人沒有涉及。基于《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十七條和《行政訴訟法》第二十六條，稅務(wù)機關(guān)委托的組織所作的行政行為，委托的稅務(wù)機關(guān)是被申請人或被告。也就是說，納稅人對地稅機關(guān)代征增值稅和代開增值稅發(fā)票行為不服的，無論是稅務(wù)行政復(fù)議或訴訟，委托的行政機關(guān)（國稅局）是被申請人或被告。對此，無論地稅或者國稅部門目前還沒有做好前瞻性的制度準備，納稅人維權(quán)可能發(fā)生制度性障礙。

三、推進委托代征規(guī)范化的可行路徑

稅務(wù)機關(guān)的征管能力是稅收治理能力的重要體現(xiàn)，而委托代征又是稅務(wù)機關(guān)實施稅收征管的一項法定權(quán)力。相較于稅款代扣代繳制度,我國委托代征沒有規(guī)范化的操作模式,亟須加以改進。

（一）明確委托代征的法律地位

委托代征不同于授權(quán)征收，這是毋庸置疑的。根據(jù)稅收征管實踐，委托代征協(xié)議宜定位為行政合同，即行政協(xié)議。稅務(wù)機關(guān)的委托代征協(xié)議應(yīng)是稅務(wù)機關(guān)為實現(xiàn)稅務(wù)管理目標，在法定職責范圍內(nèi)，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的協(xié)議，屬于《行政訴訟法》第十二條第一款第十一項所規(guī)定的其他行政協(xié)議范疇。

吸收“營改增”試點改革關(guān)于委托代征的成功做法，對于行政機關(guān)之間能否委托代征，是否支付代征手續(xù)費，有關(guān)部門至少應(yīng)從部門規(guī)章層面做出明確的回應(yīng)。同時將受托代征人與納稅義務(wù)人、代扣代繳義務(wù)人、代收代繳義務(wù)人、納稅擔保人、連帶納稅人、第二次納稅人、涉稅當事人以及稅務(wù)代理人置于一個概念群中以區(qū)隔。②國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《委托代征管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2013年第24號）。

基于上述理由，國家相關(guān)部門在《稅收征管法》修訂中應(yīng)對委托代征予以足夠重視，充實委托代征條款內(nèi)容，在科學界定委托代征概念的基礎(chǔ)上，明確委托代征為具體行政行為，代征協(xié)議為行政合同。當然，委托代征兼具一定的民事性。對行政和民事性的權(quán)利、義務(wù)內(nèi)容，納入程序規(guī)則，以條款形式系統(tǒng)化列示。這也需要國家盡快制訂《行政合同法》,通過立法明確行政合同的基本原則,明確與民事合同、經(jīng)濟合同的區(qū)別，以完善代征的法律救濟。與之相配套，《行政復(fù)議法》與《行政訴訟法》也應(yīng)當將委托代征作為行政合同，納入法律救濟的范圍。①薛培文,劉俊艷：《稅收委托代征存在的問題及對策》，《稅收與企業(yè)》,2003年第1期。

（二）構(gòu)建委托代征的程序規(guī)則

科學的程序規(guī)則是實體制度落地的重要保障。委托代征在實踐中不是無中生有的事物，基層稅務(wù)機關(guān)往往是根據(jù)需要，經(jīng)過一定的考察，達到條件時，才能啟動規(guī)則運行。

1.受理申請。稅務(wù)機關(guān)接收擬受托代征人傳來的代征申請資料，在形式審核受托代征人表單之外，實質(zhì)審核其提請理由是否成立、代征事項是否存在等。然后，在規(guī)定的時間內(nèi)完成行政調(diào)查，以抽查驗證申請資料的真實性。

2.認定管理。代征資格的認定是委托代征的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是稅務(wù)登記的一項重要內(nèi)容。委托代征協(xié)議應(yīng)載明稅務(wù)機關(guān)和受托代征人的基礎(chǔ)信息、權(quán)利、義務(wù)和責任，以及代征手續(xù)費標準等事項。②國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《委托代征管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2013年第24號）。同時協(xié)議應(yīng)注明，基于情勢變更，《委托代征協(xié)議書》變更或終止代征關(guān)系的條件。若由此給受托代征人造成損失的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當基于民法原理，給予一定的補償。

3.變更和注銷。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當每年對受托代征人的代征范圍、程序、有無違責情形等進行年檢。代征期限屆滿的，受托代征人因故不能履行委托代征協(xié)議的，或者年檢不合格的，應(yīng)當辦理注銷手續(xù)，終止履行代征義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當在與受托代征人變更代征之日起10日內(nèi)，采取適當方式將協(xié)議內(nèi)容告知納稅人。如前述所指，若政策調(diào)整使代征內(nèi)容發(fā)生重大變化或使得代征無意義時，稅務(wù)機關(guān)可以單方面變更或終止代征關(guān)系，當然這需要相關(guān)文書與之配套。需要關(guān)注的是，由于受托代征人不同于納稅人，不屬于行政強制執(zhí)行的對象，稅務(wù)機關(guān)能否申請法院強制執(zhí)行還有待判定。③何小王：《論稅款委托代征人的責任》，《揚州大學稅務(wù)學院學報》,2009年第6期。

4.評估問效。委托方應(yīng)有權(quán)隨時檢查受托代征方代征稅款情況，出具委托代收單位年度評價報告，并按有關(guān)規(guī)定支付代征手續(xù)費。此外，委托代征還有大量的日常業(yè)務(wù)，包括票款結(jié)報、資料歸檔、爭議解決以及時效等制度，這都需要逐一論證。

（三）劃定委托代征的禁入清單

委托代征的權(quán)限必須有限度，無論代征的稅種還是執(zhí)法權(quán)限，都是如此，否則非稅務(wù)機關(guān)的代征單位就可能異化為“稅務(wù)局”。例如，對已認定的非正常戶，由受托代征人連續(xù)三個月進行跟蹤管理，出具調(diào)查報告報基層稅務(wù)機關(guān)是可行的。但是若要求受托代征人認定非正常戶，就構(gòu)成了越權(quán)委托，尤其是漏征漏管戶、停（復(fù)）業(yè)核準、非正常戶認定和解除等執(zhí)法性業(yè)務(wù)，是不能讓受托代征人承擔的。

（四）細化委托代征的法律責任

沒有責任就沒有義務(wù)，法律責任通過懲罰性條款，對義務(wù)得以順利實現(xiàn)予以保證。無論是地稅機關(guān)還是國稅地關(guān)，作為受托代征機關(guān)都承擔繁重的征收職責，代征過程中有可能發(fā)生疏失，關(guān)鍵是不能因為深化國地稅合作而弱化部門的管理責任。為此，在委托代征過程中，有必要對可能出現(xiàn)的不征、少征、遲征、錯征、漏征、征而不解、征而遲解等七個方面行為的法律責任進行具體規(guī)定，確定哪些是違反《行政法》方面的違法責任，哪些是違反《合同法》方面的違約責任，這樣才能使稅務(wù)機關(guān)有規(guī)可循。另外，國稅局委托地稅局代征增值稅，地稅局再委托房產(chǎn)局是否構(gòu)成轉(zhuǎn)委托，以及國稅、地稅聯(lián)合委托代征是否可行，都需要國家稅務(wù)總局層面完善頂層設(shè)計。

當然，對于擅自委托其他單位和個人代征稅款、直接從代征稅款中提取手續(xù)費、單獨設(shè)立代征稅款賬簿、擠占和挪用稅款，以及委托方與受托方串通等行為，導(dǎo)致國家稅收權(quán)益受到損害，應(yīng)當分別承擔具體的責任，這都需要進行詳盡的法理辨析和論證。還要注意的是，對于納稅人拒絕接受委托代征的，受托方應(yīng)當及時報告委托方，應(yīng)由委托方對納稅人直接進行稅款追繳。

（五）暢通納稅人的權(quán)利救濟渠道

權(quán)利救濟是征管程序的重要環(huán)節(jié)。當前，國稅、地稅互相委托代征尤其是國稅委托地稅代征模式是新生事物，必須要設(shè)身處地為納稅人考慮。當納稅人自感權(quán)益受到侵害時，如何選擇國稅、地稅機關(guān)以及如何啟動救濟程序，需要有完備的方案加以應(yīng)對。對此可以有兩個思路：一是地稅主導(dǎo)救濟模式。從“營改增”系列文件來看，地稅機關(guān)的“受托”代征行為已近似于授權(quán)，對地稅機關(guān)的“受托”代征行為不服的，可以視為地稅機關(guān)自己作出的行政行為，按照相關(guān)的復(fù)議和訴訟渠道進行權(quán)利救濟。①徐戰(zhàn)成：《國地稅委托代征的名義與實質(zhì)》，《海峽財經(jīng)導(dǎo)報》，2016年6月22日。二是國稅主導(dǎo)救濟模式。委托的行政機關(guān)是當然被告。從長遠看，只有將現(xiàn)行的暫時委托模式盡快回歸本位，取消代征，將增值稅全部劃歸國稅征管，國稅主導(dǎo)救濟模式才真正得以全面確立。

（六）深化國稅、地稅委托代征合作

委托代征離不開國地稅合作，而深化國地稅合作，關(guān)鍵在于促進國地稅信息互聯(lián)共享。委托代征產(chǎn)生的背景主要是征納雙方信息不對稱，而擬認定的受托代征人又往往擁有基于其固有的職能而衍生的、便利于征管的涉稅信息獲取能力。因此，國稅、地稅機關(guān)當前都應(yīng)以金稅三期的推廣為契機，將業(yè)務(wù)整合于一個平臺，以真正實現(xiàn)“服務(wù)深度融合、執(zhí)法適度整合、信息高度聚合”。若此，則完全取消國地稅互相委托代征的權(quán)宜性做法或者將現(xiàn)有委托代征模式規(guī)范化都已不是問題。但就目前而言，及時歸納總結(jié)改革成果，前瞻性地制訂國地稅委托代征規(guī)程，不失為較好的途徑。

聯(lián)合開發(fā)委托代征系統(tǒng)，是促進國地稅信息互聯(lián)共享的重要內(nèi)容，也是做好委托征收工作的必要基礎(chǔ)。委托代征后，納稅人日常涉稅事宜大部分都在代征單位辦理，迫切需要一套簡單實用的委托代征征管軟件，支持從登記到征收入庫全過程的代征工作，并與金稅三期有效銜接。而建立國地稅統(tǒng)一的征管平臺既能有效杜絕共管戶偷逃稅現(xiàn)象，又能大大降低代征機關(guān)的征收成本，提高征管效能。

聯(lián)合委托第三方代征。對于零散稅款，國稅、地稅可以共同委托第三方一并代征相應(yīng)稅費。由國稅、地稅主管稅務(wù)機關(guān)與意向中的受托代征人三方協(xié)商后簽訂協(xié)議。在聯(lián)合代征過程中，可以采取“代征工作聯(lián)合委托、代征協(xié)議分別簽訂”的做法，厘清地稅機關(guān)和國稅機關(guān)職責，避免納稅人、代征人出現(xiàn)不必要困惑。

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（責任編輯：微仁）

F812.423

A

2095-1280(2016)05-0026-05

王明世，男，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進修學院兼職教師；劉擁軍，男，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進修學院兼職教師，副教授。