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企業(yè)所得稅會計(jì)核算方法之我見

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企業(yè)所得稅是我國的重要稅種，選擇適當(dāng)?shù)钠髽I(yè)所得稅會計(jì)核算方法，對于及時、準(zhǔn)確地組織稅收，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會又好又快發(fā)展、回應(yīng)各方關(guān)切，意義重大。本文從多個維度論述了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法存在的諸多缺陷與繁瑣，從而提出了采用應(yīng)付稅款法的觀點(diǎn)。

企業(yè)所得稅 應(yīng)付稅款法

一、企業(yè)所得稅的涵義及征稅對象

1.涵義：企業(yè)所得稅是對在我國境內(nèi)的企業(yè)（除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外）的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅納稅人即所有實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的中華人民共和國境內(nèi)的內(nèi)資企業(yè)或其他組織，主要包括以下六類企業(yè)：（1）國有企業(yè)；（2）集體企業(yè)；（3）私營企業(yè)；（4）聯(lián)營企業(yè)；（5）股份制企業(yè)；（6）有生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。

2.企業(yè)所得稅的征稅對象是納稅人取得的所得。包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得、股息紅利所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、接受捐贈所得和其他所得。

二、關(guān)于企業(yè)所得稅核算的一些觀點(diǎn)

我國所得稅會計(jì)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則確定的賬面價(jià)值與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間中的所得稅費(fèi)用。而利潤表中的所得稅費(fèi)用又包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩部分。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，采用“所得稅費(fèi)用”科目，核算所得稅。但是問題也就在這里，明明企業(yè)所得稅是一種重要稅種，為什么要按照所得稅費(fèi)用這一科目名稱來核算呢？而且還又細(xì)分為按“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅費(fèi)用”進(jìn)行明細(xì)核算呢？筆者認(rèn)為，所得稅的核算畢竟不能等同于自然科學(xué)，和衛(wèi)星上天不可同日而語，說白了，就是按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，按時足額繳納稅款！沒有必要這么復(fù)雜、精細(xì)。這純系在搞繁瑣哲學(xué)，有故弄玄虛之感。應(yīng)該取消資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，徑直采用應(yīng)付稅款法為好。

1.采用應(yīng)付稅款法簡單易行。在該方法下，只要把企業(yè)當(dāng)期會計(jì)利潤加減本會計(jì)年度或財(cái)政年度納稅調(diào)整額計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，再乘以稅率，即可得出應(yīng)納所得稅額。而納稅調(diào)整工作在實(shí)際中，是五個月的調(diào)整時間，綽綽有余，決定兩個中國、兩種前途與命運(yùn)的戰(zhàn)略決戰(zhàn)—遼沈、淮海、平津南北三大會戰(zhàn)不也就打了四個月多一點(diǎn)的時間？而且納稅調(diào)整表設(shè)計(jì)得比較規(guī)范，方方面面的調(diào)整因素幾乎都考慮到了，幾無疏漏之處，再加上廣大納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的鼎力合作，輔之于現(xiàn)代化的征管手段、發(fā)達(dá)的信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，納稅調(diào)整工作自會進(jìn)行的比較順利，相應(yīng)的匯算清繳工作則是水到渠成、瓜熟蒂落，這也為多年來征管實(shí)踐所證實(shí)。作為上市公司，為了回應(yīng)各方關(guān)切，提高會信息質(zhì)量，可以一并把《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》（年報(bào)）及相應(yīng)若干附表隨同資產(chǎn)負(fù)債表等一并公諸于眾，否則花上五個月的時間，卻束之樓閣，豈不可惜？

2.所得稅費(fèi)用這一提法本身就不嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)，頗有商榷之處。稅收是以實(shí)現(xiàn)國家公共財(cái)政職能為目的，基于政治權(quán)力和法律規(guī)定，由政府專門機(jī)構(gòu)向居民和非居民就其財(cái)產(chǎn)或特定行為實(shí)施強(qiáng)制、非罰與不直接償還的金錢或?qū)嵨镎n征，是國家最主要的一種財(cái)政收入形式。國家取得財(cái)政收入的手段有多種多樣，如稅收、發(fā)行貨幣、發(fā)行國債、收費(fèi)、罰沒等等，而稅收則由政府征收，取自于民、用之于民。稅收具有無償性、強(qiáng)制性和固定性的形式特征。稅收三性是一個完整的統(tǒng)一體，它們相輔相成、缺一不可。所以從稅收定義的角度我們可以得出結(jié)論：企業(yè)所得稅是一種稅收，一種對國家應(yīng)盡的義務(wù)，而不是費(fèi)用。這是一目了然的事情，斷無爭論之必要。由此又涉及到車船稅、印花稅等稅種的核算科目問題。理論上講，它們就是稅收，就應(yīng)列入應(yīng)交稅金及附加來核算，沒有列入管理費(fèi)用的必要，就是列入，明細(xì)分類上還得體現(xiàn)出來，人為地把簡單的事情搞復(fù)雜了。筆者從事財(cái)務(wù)工作凡二十五年之久，痛感于財(cái)務(wù)核算上存在多年的形式主義以及因此引發(fā)的相當(dāng)多的痼疾。比如，預(yù)付賬款科目，平時就以此科目核算預(yù)付給有關(guān)業(yè)務(wù)單位的款項(xiàng)，從實(shí)務(wù)中看，發(fā)生呆賬、壞賬的幾率極低，但是在編制報(bào)表時則列入應(yīng)收款項(xiàng)，這很不嚴(yán)肅，違反了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，也與設(shè)計(jì)預(yù)付賬款這一科目的初衷背道而馳，其他如應(yīng)付款項(xiàng)與預(yù)收款項(xiàng)、其他應(yīng)付與其他應(yīng)收科目等都存在類似的現(xiàn)象，亟需規(guī)范、整頓。

3.既然所得稅費(fèi)用這一提法本身就不嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)，那么由此派生的當(dāng)期所得稅、遞延所得稅費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債科目及有關(guān)科目就沒有存在的前置條件了，就應(yīng)該統(tǒng)統(tǒng)予以取消，而所謂的在稅率變動時還要不厭其煩地加以調(diào)整計(jì)算的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債，也就自行退出歷史舞臺，從而實(shí)現(xiàn)所得稅會計(jì)核算的簡單明了。原因很簡單，所得稅本身就是企業(yè)對國家應(yīng)盡的義務(wù)，又哪來的所得稅資產(chǎn)、所得稅負(fù)債？從語法的角度講，遞延、所得稅都是用以修飾資產(chǎn)的，遞延用于當(dāng)作修飾資產(chǎn)的定語幾無異議，而所得稅當(dāng)作定語用以修飾資產(chǎn)，一則費(fèi)解，二則拗口，三則混淆了稅收與資產(chǎn)的內(nèi)涵的界定，這決不僅僅是術(shù)語要革命的問題，而是科學(xué)研究對象的區(qū)分與否的問題。“科學(xué)研究的區(qū)分，就是根據(jù)科學(xué)對象所具有的特殊的矛盾性。因此，對于某一現(xiàn)象的領(lǐng)域所特有的某一種矛盾的研究，就構(gòu)成某一門科學(xué)的對象……如果不認(rèn)識矛盾的普遍性，就無從發(fā)現(xiàn)事物運(yùn)動發(fā)展的普遍的原因或普遍的根據(jù)；但是，如果不研究矛盾的特殊性，就無從確定一事物不同于他事物的特殊的本質(zhì)，就無從發(fā)現(xiàn)事物運(yùn)動發(fā)展的特殊的原因，或特殊的根據(jù)，就無從辨別事物，無從區(qū)分科學(xué)研究的領(lǐng)域。”具體到所得稅而言，就是研究確定企業(yè)在某一會計(jì)期間應(yīng)納稅所得額與應(yīng)納所得稅額的問題，也就是收入、成本在稅法上的確認(rèn)問題。從實(shí)務(wù)的角度看，主要的就是稅前費(fèi)用的扣除問題，永久性差異直接調(diào)整，或增或減；時間性差異主要體現(xiàn)在計(jì)提折舊以及相關(guān)待攤費(fèi)用所涉及到的年限、時間問題。筆者認(rèn)為，還是以稅法為依據(jù)，采用應(yīng)付稅款法對計(jì)提折舊差額、攤銷差額予以調(diào)整，進(jìn)而調(diào)整應(yīng)納稅所得額與應(yīng)納所得稅額，而如前所述不必再設(shè)置一些不科學(xué)、不規(guī)范、讓人費(fèi)解、為人所詬病的所謂科目。當(dāng)然，納稅調(diào)整屬于跨年度調(diào)整，在賬務(wù)處理時，對調(diào)整差額，一并計(jì)入“未分配利潤”即可。調(diào)整依據(jù)就是納稅調(diào)整表。對于上市公司的利益相關(guān)方，通過對納稅調(diào)整表的解讀，自然也就會對會計(jì)信息有了更詳盡的了解。而且，所得稅是按季預(yù)繳，年終匯算清繳，縱使按照“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”來進(jìn)行賬務(wù)操作，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的相關(guān)數(shù)據(jù)也只能在一年多以后才能得以調(diào)整，公諸于世，而那已時過境遷了！況且我們正處于一個世界多極化經(jīng)濟(jì)全球化的時代，處于世情國情黨情發(fā)生重大而又深刻變化的時代，處于紛紜復(fù)雜、波詭云譎的時代背景使得會計(jì)持續(xù)經(jīng)營原則業(yè)已受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)的時代，如果再拘泥于所謂的條條框框、壇壇罐罐，搞一些形而上學(xué)似的花拳繡腿，就違反了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，是要誤事的！說到底，作為企業(yè)，是按照稅法、征管法而不是按照財(cái)務(wù)準(zhǔn)則來據(jù)以計(jì)算繳納稅金，財(cái)務(wù)準(zhǔn)則與稅法的發(fā)展趨勢必然是高度融合與統(tǒng)一，而不是相反。

4.回過頭來，再看看遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的現(xiàn)行界定：資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，表明該項(xiàng)資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以所得稅稅款的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。只要我們稍加分析，就會發(fā)現(xiàn)這不過是朝三暮四與朝四暮三的問題，一定期間納稅總額總是既定的，而且即使國家利用稅收這一經(jīng)濟(jì)杠桿的調(diào)節(jié)作用體現(xiàn)國家在產(chǎn)業(yè)政策上的傾斜與關(guān)切，也有一個企業(yè)怎樣利用政策的水平高低與否的問題，取得經(jīng)濟(jì)效益高低與否的問題。更何況如前所述，還有術(shù)語規(guī)范與否的問題、科學(xué)研究對象的區(qū)分與否的問題。又不盡然，不僅現(xiàn)行所得稅會計(jì)核算中存有弊端，就是待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用等的核算亦存有相當(dāng)問題。按會計(jì)準(zhǔn)則，待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用等科目列入資產(chǎn)類科目，而實(shí)際上費(fèi)用既已發(fā)生，攤銷是早晚的問題，從哪個角度說都不能列入資產(chǎn)，筆者認(rèn)為，似應(yīng)對會計(jì)報(bào)表也來個“流程再造”，就是說對其包含的會計(jì)科目在細(xì)分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三大類之外，再增加類似“費(fèi)用”類過渡性、轉(zhuǎn)換性科目，以如實(shí)核算企業(yè)業(yè)已發(fā)生、有待于以后會計(jì)期間攤銷的費(fèi)用。這樣，在計(jì)算相關(guān)會計(jì)指標(biāo)時，數(shù)據(jù)就會更準(zhǔn)確、更符合事實(shí)求是的要求。當(dāng)然這個問題就超出本文所探討的范圍了。

5.馬克思指出：“會計(jì)是對過程的控制和觀念的總結(jié)?！边@是一個極其深刻的思想，我們要從戰(zhàn)略高度和哲學(xué)高度加以領(lǐng)會把握。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系的建立與國民經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，客觀上對會計(jì)科學(xué)提出了更高的要求，“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要”。我們應(yīng)該以只爭朝夕的精神，進(jìn)一步解放思想，不唯上不唯書要唯實(shí)，自覺把思想認(rèn)識從那些不合適的觀念、做法的束縛中解放出來，從對經(jīng)典理論的錯誤的和教條式的理解中解放出來，從主觀主義和形而上學(xué)的桎梏中解放出來，不斷豐富發(fā)展既與國際接軌又具有中國特色的會計(jì)科學(xué)，為全面建成小康社會、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會又好又快發(fā)展、實(shí)現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興的中國夢而做出我們應(yīng)有的貢獻(xiàn)！