周榮民

(福州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，福建福州350001)

一 受托責(zé)任使管理當(dāng)局需要內(nèi)部審計

(一)公司最高管理當(dāng)局的受托責(zé)任

我們所處的時代是一個受托責(zé)任時代，伴隨著社會政治經(jīng)濟的發(fā)展，伴隨著民主制度的完善，也伴隨著國家法規(guī)的明確規(guī)定，公司最高管理當(dāng)局對股東負(fù)有受托責(zé)任，因此，公司最高管理當(dāng)局就會依據(jù)“委托人的標(biāo)準(zhǔn)”評價其下屬各部門受托管理責(zé)任履行情況。這樣，公司最高管理當(dāng)局對外是一個“受托人”，對內(nèi)就是一個“委托人”，這種一身兼二任的現(xiàn)實說明內(nèi)部受托管理責(zé)任的多層化是外部受托管理責(zé)任在組織內(nèi)部的延伸，內(nèi)部受托管理責(zé)任的基本目標(biāo)就是完成外部管理責(zé)任。內(nèi)部審計就是這種受托責(zé)任發(fā)展的必然產(chǎn)物。

(二)受托責(zé)任支配著審計的產(chǎn)生和發(fā)展

由于公司最高管理當(dāng)局內(nèi)外部受托責(zé)任的一致性，就要求以審查財務(wù)會計報表的傳統(tǒng)內(nèi)部審計向?qū)彶楣芾順I(yè)績、管理陳述、決策基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、合理管理標(biāo)準(zhǔn)等管理目標(biāo)的現(xiàn)代內(nèi)部審計轉(zhuǎn)化。1980年，英國牛津納菲爾德學(xué)院的特里克爾教授(R.I.Tricker)，在一篇題為“公司受托責(zé)任與審計職能的作用”［1］的研究論文中系統(tǒng)地以技術(shù)的、社會的、政治的和法律的觀點探索了審計的發(fā)展與受托責(zé)任的演進關(guān)系，特里克爾教授指出:“公司危機引起擴大受托責(zé)任的需求，而這種需求引起擴大審計職能的需求。”因此只要存在受托責(zé)任，就存在對這種責(zé)任履行過程監(jiān)督與結(jié)果評價的審計，受托責(zé)任是內(nèi)部審計存在的重要條件，內(nèi)部審計是確保受托責(zé)任有效履行的社會控制機制。

(三)我國法規(guī)明確公司管理當(dāng)局與內(nèi)部審計的關(guān)系

我國深圳證券交易所2007年7月1日實施的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》［2］規(guī)定“第十三條 公司應(yīng)明確各部門、崗位的目標(biāo)、職責(zé)和權(quán)限，建立相關(guān)部門之間、崗位之間的制衡和監(jiān)督機制，并設(shè)立專門負(fù)責(zé)監(jiān)督檢查的內(nèi)部審計部門?！薄暗谖迨艞l公司應(yīng)按照本指引第十三條的規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計部門，直接對董事會負(fù)責(zé)，定期檢查公司內(nèi)部控制缺陷，評估其執(zhí)行的效果和效率，并及時提出改進建議?！薄暗诹l公司董事會應(yīng)依據(jù)公司內(nèi)部審計報告，對公司內(nèi)部控制情況進行審議評估，形成內(nèi)部控制自我評價報告。公司監(jiān)事會和獨立董事應(yīng)對此報告發(fā)表意見?！?/p>

二 現(xiàn)代內(nèi)部審計符合公司管理當(dāng)局的需要

(一)內(nèi)部審計職能不可替代

我國內(nèi)部審計現(xiàn)狀雖在不斷進步，但仍有較大比例的公司忽視內(nèi)部審計的作用，有的將內(nèi)部審計與會計并在一起;有的將內(nèi)部審計職能以每年CPA受財政部門委托對公司年報審計來代替;誤以為職能基本相同。

如果說，會計是對內(nèi)部受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行認(rèn)定、計量和報告，內(nèi)部審計就是在會計提供的各類受托責(zé)任報告基礎(chǔ)上，對內(nèi)部受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行重認(rèn)定、重計量和重報告。楊時展教授在1994年中國海峽兩岸管理會計研討會的發(fā)言［3］指出“受托責(zé)任的存在，比四會計公設(shè)更為根本。沒有會計實體、繼續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量等公設(shè)，會計就不能進行，或者至多不能照今天這一模式進行，而沒有受托責(zé)任，則會計就不必進行”。

如果說，審計還有國家審計和社會審計等外部審計，國家審計是代表國家(或政府)的審計，其工作的目的是要服務(wù)于政府，維護國家的利益。社會審計是受所有者委托而實施的，是代表所有權(quán)的審計，其工作的目的是要維護委托人(或報告使用人)的利益，服務(wù)于被審計單位外部的廣大報告使用者。兩者都是服務(wù)被審計單位以外的主體。而內(nèi)部審計是為了加強經(jīng)濟管理和控制，提高經(jīng)濟效益而開展的審計，其根本目的是要服務(wù)于組織的管理者，是對內(nèi)提供服務(wù)的。內(nèi)部審計服務(wù)上的內(nèi)向性——內(nèi)部審計要經(jīng)常為管理服務(wù)，其中包括研究和評價內(nèi)部會計控制制度、審計業(yè)務(wù)經(jīng)營活動、提高經(jīng)濟效益，以便根據(jù)管理要求提供專門咨詢等是在國際上被普遍接受的觀點。因此內(nèi)部審計職能是外部審計無法替代的。

(二)管理需要傳統(tǒng)內(nèi)部審計向現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展

時代在進步，科學(xué)在發(fā)展，技術(shù)在更新，建立了現(xiàn)代企業(yè)制度的公司管理當(dāng)局愈來愈希望內(nèi)部審計適應(yīng)管理的需要，許多公司的內(nèi)部審計師都被稱作“業(yè)務(wù)審計師”、“管理審計師”，這標(biāo)志著內(nèi)部審計師已成為管理隊伍中一位重要成員，同時也標(biāo)志著內(nèi)部審計在現(xiàn)代公司中的作用日益增強，促使傳統(tǒng)的以審查財務(wù)數(shù)據(jù)的內(nèi)部審計必須向現(xiàn)代監(jiān)控管理過程的內(nèi)部審計發(fā)展。

1.現(xiàn)代內(nèi)部審計與傳統(tǒng)內(nèi)部審計區(qū)別

(1)審計特征的區(qū)別

特征 現(xiàn)代內(nèi)部審計 傳統(tǒng)內(nèi)部審計1.審計目的 幫助管理當(dāng)局改善公司經(jīng)營對財務(wù)報表是否真實定期的，至少一年一次5.審計方法 管理技術(shù) 審計準(zhǔn)則及程序6.計量標(biāo)準(zhǔn) 評估管理業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn);管理原則 會計原則7.必要性 任意的，管理當(dāng)局有權(quán)決定的 法律要求的8.公允發(fā)表意見2.審計范圍 某項業(yè)務(wù)或某項職能 財務(wù)記錄3.時間導(dǎo)向 公司現(xiàn)在及將來業(yè)務(wù)活動 一種回顧的觀點4.審計頻率 周期性，但時間安排具有不確定性報告接受人 管理當(dāng)局 股東

(2)審計思維方式的區(qū)別

2.現(xiàn)代內(nèi)部審計不是傳統(tǒng)內(nèi)部審計的簡單延伸

現(xiàn)代內(nèi)部審計不是傳統(tǒng)內(nèi)部審計的簡單延伸，它有自己的思維方式和檢查、評價問題的方法，它有自己判斷有效無效的標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟不經(jīng)濟的尺度，因此一次成功的審計需要一支正規(guī)的審計隊伍，而不是某個具有簡單職業(yè)條件的人。現(xiàn)代內(nèi)部審計是需要一支具有多學(xué)科人才組成的審計隊伍，是擁有較強的但不是唯一的會計師小組，這個內(nèi)部審計隊伍除了有經(jīng)驗豐富的會計師擔(dān)任重要角色，還需要精通其他學(xué)科知識的人員處理非財務(wù)會計方面的問題，例如應(yīng)該有計算機系統(tǒng)、市場學(xué)、工程學(xué)、商業(yè)管理、質(zhì)量控制和人力資源等方面的專家，但每個成員立足的目標(biāo)是以管理為重心。會計師與其他工程師等的比例應(yīng)由公司的實際需要來定。

現(xiàn)代內(nèi)部審計 傳統(tǒng)內(nèi)部審計面向未來 面向過去以機會成本為基礎(chǔ) 以歷史成本為基礎(chǔ)改善利潤或盈余水平 驗證利潤或盈余建設(shè)性職能 保護性職能公司資源有效利用 適當(dāng)?shù)目刂瞥绦蚶秘攧?wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù) 財務(wù)數(shù)據(jù)時證據(jù)的主要來源

雖然現(xiàn)代內(nèi)部審計不是傳統(tǒng)內(nèi)部審計的延伸，但是它們之間存在著密不可分的聯(lián)系，任何管理計劃和方針、任何管理控制和業(yè)務(wù)活動都與財務(wù)事項、財務(wù)業(yè)績相關(guān)，甚至可以說，無論是現(xiàn)代內(nèi)部審計還是傳統(tǒng)財務(wù)審計，都以相同的管理計劃與控制、業(yè)務(wù)控制與會計事項為對象，因此現(xiàn)代內(nèi)部審計師若沒有較好的會計知識，是無法有效開展內(nèi)部審計。

三 現(xiàn)代內(nèi)部審計以服務(wù)于公司管理當(dāng)局為己任

(一)內(nèi)部審計必須符合管理當(dāng)局的新需要

在技術(shù)進步的時代，管理當(dāng)局面臨著最大的挑戰(zhàn)就是作出合乎邏輯的決策，以迎接自動化、電子化、信息化以及其他新發(fā)展帶來的機會。伴隨商業(yè)方法和觀念的日新月異，管理當(dāng)局的任務(wù)就愈來愈艱巨，愈來愈富有挑戰(zhàn)性。管理當(dāng)局已經(jīng)意識到，時間已經(jīng)改變舊有的方式、方法和規(guī)則。幾年前可以接受的商業(yè)方法今天已變得不適用，究竟現(xiàn)在轉(zhuǎn)變還是以后再轉(zhuǎn)變已成為今天行政管理決策的一項重要因素。無視或延遲應(yīng)有的轉(zhuǎn)變都意味著導(dǎo)致不必要的支出，而不適當(dāng)?shù)臎Q策將會給公司帶來災(zāi)難，于是就需要對各層次管理者的管理能力進行審查和評價的現(xiàn)代內(nèi)部審計;需要對管理當(dāng)局提供專門的、一切服從于管理當(dāng)局需要的服務(wù)的現(xiàn)代內(nèi)部審計。

(二)現(xiàn)代內(nèi)部審計師的形象與基本職業(yè)素質(zhì)

現(xiàn)代內(nèi)部審計是對管理過程的檢查，是現(xiàn)代管理方式與內(nèi)部審計相結(jié)合的產(chǎn)物，是獨立于管理控制的新型內(nèi)部審計?，F(xiàn)代內(nèi)部審計師不再是令人望而生畏的“警察”，不再是一般的內(nèi)部財務(wù)審計師，不是受外部審計師與職業(yè)會計師支配的面向會計的稽核員與檢查員，而是“管理當(dāng)局的左膀右臂”，是獨立的、客觀的內(nèi)部檢查技術(shù)方面的專家。他們不再是其他職業(yè)的初級合作者，而是具有自己專業(yè)能力和專門業(yè)務(wù)范圍的獨立營運者;他們不是處分眾人的事后諸葛亮，而是鞭策人們勵精圖治的內(nèi)部咨詢師;他們不僅要尋找或大或小的錯誤，而且要為改善業(yè)務(wù)活動提供指南;他們不僅關(guān)心事情是否做了，而且關(guān)心該做的事是否做得恰當(dāng)。

現(xiàn)代內(nèi)部審計要求內(nèi)部審計師具備基本職業(yè)素質(zhì)有:在管理當(dāng)局大力的支持下，在工作中堅持客觀、誠實的信仰;知識、技能和紀(jì)律的恰當(dāng)組合，知識面應(yīng)擴大到數(shù)學(xué)、計算機及統(tǒng)計學(xué)等方面;實施工作所必須的專業(yè)熟練和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，慎重、努力地完成調(diào)查工作;能夠規(guī)劃、執(zhí)行審計任務(wù)及有效地報告結(jié)果等等。

(三)管理當(dāng)局與現(xiàn)代內(nèi)部審計的基本聯(lián)系

內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于最高管理層，在最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)下，有效履行內(nèi)部審計職責(zé)，確保內(nèi)部審計活動能滿足最高管理層的需要，實現(xiàn)最高管理層與內(nèi)部審計在組織治理中的協(xié)同作用。內(nèi)部審計機構(gòu)工作包括以下內(nèi)容:

1.協(xié)助最高管理當(dāng)局履行職責(zé)，提供與其監(jiān)督職責(zé)相關(guān)的合法性、舞弊和內(nèi)部控制的信息;

2.協(xié)助最高管理當(dāng)局評估其工作，并提出適當(dāng)建議;

3.對最高管理當(dāng)局組織各項經(jīng)營活動或內(nèi)部控制提供咨詢意見;

4.在最高管理當(dāng)局對外披露內(nèi)部控制信息的過程中提供協(xié)助;

5.接受并完成最高管理當(dāng)局的業(yè)務(wù)委派，如:進行舞弊調(diào)查;經(jīng)濟責(zé)任審計;執(zhí)行特別專項審計;評價會計師事務(wù)所的工作質(zhì)量等等;

6.內(nèi)部審計機構(gòu)與最高管理當(dāng)局保持有效的溝通，除了向最高管理當(dāng)局提交項目的審計報告之外，還應(yīng)當(dāng)定期提交工作報告。

7.內(nèi)部審計機構(gòu)的工作報告應(yīng)概括、清晰地說明審計工作的開展以及本機構(gòu)各類資源的使用情況，具體包括以下主要內(nèi)容:年度審計計劃的執(zhí)行情況;審計項目涉及范圍及審計意見的總括說明;對組織經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的總體評價;審計中發(fā)現(xiàn)的差異和缺陷的匯總及其原因分析;重要的審計發(fā)現(xiàn)和建議;財務(wù)預(yù)算的執(zhí)行情況;人力資源計劃的執(zhí)行情況;內(nèi)部審計工作的效率和效果;最高管理當(dāng)局要求或關(guān)注的其它內(nèi)容，以及對年度審計計劃、財務(wù)預(yù)算以及人力資源計劃執(zhí)行中出現(xiàn)的重大偏差及原因做出說明，并提出應(yīng)對措施。

8.日常工作中，內(nèi)部審計機構(gòu)還應(yīng)與最高管理當(dāng)局就以下事項進行交流:討論最高管理當(dāng)局關(guān)注的領(lǐng)域;內(nèi)部審計活動是否滿足最高管理當(dāng)局信息需求;討論內(nèi)部審計的新趨勢和最佳實務(wù);內(nèi)部審計與外部審計之間的協(xié)調(diào)是否有效。

總之，公司最高管理當(dāng)局需要現(xiàn)代內(nèi)部審計是必然趨勢，現(xiàn)代內(nèi)部審計是公司管理不可或缺的重要工具。

［1］R.I.Tricker.Corporate Accountability and the Role of the Audit Function［Z］.1980.

［2］深圳證券交易所.深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引［EB/OL］.http://www.szse.cn/main/disclosure/bsgg/200609289323.shtml.

［3］楊時展.管理會計對會計學(xué)術(shù)的貢獻［J］.對外經(jīng)貿(mào)財會，1995(3).