王 蓉，王惠慶

（南京審計學院 會計學院，江蘇 南京 210029）

一、問題的提出

近十年來，制造業(yè)國際分工模式發(fā)生了巨大變化，由傳統(tǒng)產(chǎn)品間分工轉化為更多的產(chǎn)品內(nèi)垂直分工［1］。產(chǎn)品內(nèi)國際分工①對于生產(chǎn)環(huán)節(jié)跨國界分布并通過垂直貿(mào)易鏈相互連接的現(xiàn)象，國內(nèi)外學者使用產(chǎn)品內(nèi)分工、國際垂直專業(yè)化、國際生產(chǎn)分割、國際生產(chǎn)分散化、全球生產(chǎn)分享、國際外包、價值鏈切片等不同術語加以描述，本文對此不做嚴格區(qū)分。產(chǎn)品內(nèi)國際分工不同于過去產(chǎn)業(yè)間和產(chǎn)業(yè)內(nèi)分工的特點是參與分工的國家不是在不同產(chǎn)業(yè)之間進行合作，甚至也不是在同一產(chǎn)業(yè)內(nèi)就不同的產(chǎn)品進行合作，而是在同一產(chǎn)品內(nèi)部根據(jù)價值鏈的劃分進行分工合作。將特定產(chǎn)品生產(chǎn)過程分割成一系列跨區(qū)或跨國性的加工工序、活動區(qū)段、程序化操作或次生制造工序，還包含研發(fā)、設計、營運、銷售等更多服務活動［2］。供應鏈的核心企業(yè)在全球范圍內(nèi)配置生產(chǎn)資源，采用投資建廠或業(yè)務外包形式有效地實現(xiàn)了產(chǎn)品內(nèi)分工，構筑了一個幾乎能滲透世界每一角落的巨大的生產(chǎn)和銷售網(wǎng)絡［3］。國際市場范圍內(nèi)上下游“鏈節(jié)”之間的縱向協(xié)作俯拾可見，一件產(chǎn)品生產(chǎn)不僅由復雜的供應鏈構成，而且還要適應世界市場的瞬息萬變，分散于世界各地的零部件生產(chǎn)要達到交貨及時、成本低廉和質(zhì)量符合標準等各種要求。經(jīng)濟全球化和國際垂直分工已經(jīng)改變了世界制造業(yè)的生產(chǎn)格局與競爭基礎，Peter F Drucker也曾言道，“21世紀不再是企業(yè)與企業(yè)的競爭，而是供應鏈與供應鏈之間的競爭”。供應鏈成本管理成為產(chǎn)品內(nèi)國際分工的必然產(chǎn)物［3］，而供應鏈成本分配目的并非是成員企業(yè)成本最低，而是整個供應鏈成本最低。

通過對國內(nèi)外文獻評述，可以發(fā)現(xiàn)：（1）供應鏈成本分配已成為供應鏈生成的前提。Harri I Kulmala等［4］認為，供應鏈成本的整合優(yōu)勢取決于供應鏈上成員企業(yè)之間的協(xié)同，而這種成員協(xié)同表明了供應鏈與一般企業(yè)不同，更強調(diào)對其“人工構建”。因此，供應鏈成本分配不僅是成本管理核心，也是整條供應鏈構建的基礎；（2）供應鏈成本分配不同于一般意義的成本分配。Cooper和Slagmulder［5-6］認為，供應鏈成本管理是對網(wǎng)絡組織中有合作關系的企業(yè)進行的一種成本管理方法，旨在通過調(diào)整網(wǎng)絡組織中各企業(yè)的活動使總成本降低，而供應鏈的超額收益共享可以刺激成員企業(yè)更好合作。Seuring［7］基于SCOR模型從上至下分析流程，提出“企業(yè)間流程整合模型”，分析成本是源于企業(yè)自身改變還是企業(yè)之間的決策影響來確定成本動因，計算分配整個供應鏈的總 成本。Mouritsen等［8］、Israelsen 和 J?rgensen［9］論 證 整個供應鏈成本最低（而不是單一企業(yè)成本最低）已經(jīng)被認為是供應鏈成本管理的一大目標，它也是評價供應鏈戰(zhàn)略和運作策略收益性的公平標準。（3）成本雙向分配是供應鏈成本分配的特殊要求。Cooper和Slagmulder［10］、Cooper 和 Yoshikawa［11］、Goldbach［12］闡 釋 經(jīng) 由 人工設計方式構筑的供應鏈，顯露出更多的人工痕跡，需要事先設定合理的目標，作為降低成本和增強供應鏈競爭力的重要工具。管理者必須能夠對任何供應鏈和流程成本加以核算和預先估計，才能保證客觀和理性決策的制定［13］。因此，供應鏈成本分配不僅是成本管理的核心內(nèi)容，也是評價和優(yōu)化供應鏈的基礎。

本文基于上述文獻，以國際垂直分工環(huán)境下中國制造業(yè)企業(yè)為背景，對供應鏈成本分配模式進行系統(tǒng)論述和分析。

二、供應鏈成本分配模式的結構

供應鏈成本分配具有以下四方面目的①Charles T Horngren曾提及將成本分配到成本對象的四個目的分別為提供經(jīng)濟決策信息、激勵管理人員與雇員、判定成本或計算付款、衡量收入與資產(chǎn)。而很多大量的調(diào)研資料通過對管理人員的調(diào)研也解釋了為何將公司成本分配到各分部的目的，諸如決定成本、評價利潤中心、確定會計責任、促進資源更有效地使用、刺激部門管理人員控制成本等等?；谶@些研究，我們主要從四個方面來表述供應鏈成本分配的目的。：（1）提供外部報告信息。（2）組建供應鏈的基礎。（3）供應鏈管理控制的基礎。（4）成員企業(yè)收益分配。供應鏈成本分配不同于一般單個企業(yè)的成本分配的目的：第一，它更強調(diào)的是整條供應鏈的成本最小，而不是單個企業(yè)成本最小。因為供應鏈單個成員企業(yè)成本最低，并不能保證整個供應鏈成本最低，也不能有效提升供應鏈競爭力；第二，它更強調(diào)成本分配的雙向視角，即實際發(fā)生成本的分配和未發(fā)生成本的分解。由于供應鏈本身的生成就是人為組建的，是一個人工組合體，它的生存和發(fā)展更需要采用契約加以約束。

基于供應鏈成本分配的四方面目的要求，供應鏈成本分配模式具有兩方面的結構特征：

（1）供應鏈成本分配的“三層次結構”。一般意義的成本只發(fā)生在單一企業(yè)內(nèi)部，而供應鏈成本不僅來自于供應鏈成員企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的成本，也會源于供應鏈成員企業(yè)界面之間的各種關系［14］。如圖1所示，根據(jù)成本是受到企業(yè)自身還是企業(yè)之間決策影響，供應鏈成本可以劃分為三個層次：直接成本、作業(yè)成本和交易成本②供應鏈的直接成本是由生產(chǎn)每一供應鏈產(chǎn)品引起，包括原材料成本、人工成本和機器成本等，主要受制于原材料和勞動力的價格；作業(yè)成本是因企業(yè)的組織結構而生，由那些與供應鏈產(chǎn)品沒有直接關聯(lián)，但與供應鏈產(chǎn)品生產(chǎn)和交付相關的管理活動所引起的成本；交易成本源自企業(yè)同供應鏈上其他企業(yè)的相互交流，包括處理供應商和客戶信息及溝通所產(chǎn)生的所有成本。。由此，供應鏈成本分配與供應鏈中“鏈”的長度［15］以及流程產(chǎn)品種類等業(yè)務關系結構參數(shù)［16］密切相關。只有詳細評估每一層次供應鏈，沿著供應鏈公平分配成本和收益，才能最終導致供應鏈的優(yōu)化。

圖1 供應鏈成本分配的“三層次結構”

（2）供應鏈成本分配的“雙向分配要求”。供應鏈成本分配已經(jīng)不再是單純的事后成本核算和管理，它還包括所有針對成本結構和成本行為而事先施加影響（控制）。如圖2所示，供應鏈成本分配是一種雙向分配：一方面，它將已經(jīng)發(fā)生的成本進行反向分配（即供應鏈實際成本核算）；另一方面，它將市場環(huán)境的壓力通過目標市場價格的形式轉化為供應鏈第二個層次的客戶壓力，成為供應鏈產(chǎn)品成本縮減挑戰(zhàn)，從而確定了產(chǎn)品層次的目標成本，進而依次分解到功能層次的目標成本和零部件層次的目標成本，這一效應沿著供應鏈一步步傳遞，通過供應鏈成員企業(yè)的努力合作，致力于降低供應鏈成本（即供應鏈目標成本分解）。

本文對供應鏈成本分配進一步分析，從核算維和目標維的雙向分配視角來具體闡述供應鏈成本分配。

圖2 供應鏈成本分配的“雙向分配要求”

三、供應鏈成本分配的核算維

供應鏈成本分配的核算維的構建思路為：首先根據(jù)供應鏈組織結構（節(jié)點企業(yè)）與產(chǎn)品內(nèi)國際分工分割工序特點建立作業(yè)中心，并針對供應鏈節(jié)點企業(yè)所屬的作業(yè)中心設置子作業(yè)（獨立或虛擬核算單元）。依托供應鏈成本項目建立映射關系匹配會計憑證和相關單據(jù)等數(shù)據(jù)獲取資源消耗，然后依據(jù)資源動因將資源消耗分配到作業(yè)中心，再按照作業(yè)動因將成本分配到成本對象（如圖3所示）。

圖3 供應鏈成本分配的核算維

供應鏈成本核算步驟為：

（1）獲取資源消耗。以供應鏈成本項目為依托，對供應鏈節(jié)點企業(yè)的會計科目加以重新梳理和細化表達，并將會計科目和資源分類相互關聯(lián)，以獲取與作業(yè)相關的資源消耗。

（2）資源分配。根據(jù)確定的作業(yè)中心和獲取的資源消耗，將資源以合理的方式分配到作業(yè)中心。對于可直接計入作業(yè)中心的資源，直接將資源消耗歸集到相應制造工序；對于不能直接歸入作業(yè)中心的資源，根據(jù)資源動因把資源分配到作業(yè)中心。

（3）間接費用分配。對于直接消耗的資源，直接計入相應成本對象；而對于間接成本，則按照成本對象消耗作業(yè)成本動因的數(shù)量，把作業(yè)中心承擔的成本分配到成本對象。

（4）供應鏈成本匯總。通過以上分配與計算，可以得到供應鏈節(jié)點企業(yè)每一工序應承擔的成本，對工序成本進行累加，可以得到零部件成本；而所采購零部件經(jīng)過一定生產(chǎn)工序和工藝形成不同功能的半成品和組合件，由此形成產(chǎn)品功能層次的成本；不同功能層次的半成品和組件經(jīng)過組裝整合形成供應鏈產(chǎn)品，并考慮供應鏈上對產(chǎn)品協(xié)商談判所發(fā)生的交易成本等成本因素，最終得到整個供應鏈的總成本。同時，要求供應鏈成員企業(yè)之間相互信任，適度披露相應的成本數(shù)據(jù)，使得供應鏈成本核算模型成功應用于實踐。

四、供應鏈成本分配的目標維

供應鏈成本分配的目標維的構建思路為：委托方設定產(chǎn)品層次目標成本，所有供應鏈節(jié)點企業(yè)共同參與開發(fā)。在目標成本分解中由供應鏈的設計團隊采用作業(yè)成本法提供的共享信息比較估算成本和目標成本。同時依據(jù)作業(yè)管理思想并借助價值鏈分析、價值工程技術優(yōu)化供應鏈上的作業(yè)與流程，解決目標成本沖突。戰(zhàn)略層面上，目標成本管理在供應鏈目標成本分解模式中占據(jù)主導地位，而作業(yè)成本管理和價值工程作為組成部分貫穿到目標成本法的全過程。營運層面上，模型體現(xiàn)供應鏈的競爭戰(zhàn)略、產(chǎn)品戰(zhàn)略的具體實施（如圖4所示）。

其中：Ai為供應鏈上主作業(yè)、Aij為第i個作業(yè)下的子作業(yè) （i=1，2，．．．，n；j=1，2，．．．，m）；Aijk為A ij子作業(yè)的下一級作 業(yè) （i=1，2，．．．，n；j=1，2，．．．，m；k=1，2，．．．，p）；Ei為承擔i作業(yè)的供應鏈節(jié)點企業(yè)；Ci為E i提供零部件的目標成本；C0max為設定的最終產(chǎn)品的可接受成本；C為最終產(chǎn)品的目標成本；F為客戶對最終產(chǎn)品功能的要求；Q為客戶對最終產(chǎn)品質(zhì)量的要求；T0max為時間目標約束；Timax為分解所得各子作業(yè)最長的作業(yè)時間；約束條件：C≤C0max；∑Timax≤T0max；求解函數(shù)：minC（F，Q，T）= ∑Ci。

供應鏈目標成本分解步驟為：

（1）確定供應鏈的作業(yè)流程。供應鏈的設計團體根據(jù)客戶需求信息。利用價值工程等方法或工具將目標成本按功能值基準分解為產(chǎn)品各功能的目標成本；確定實現(xiàn)各功能的零部件，依據(jù)零部件對各項功能的貢獻度確定零部件的目標成本并分配到各個企業(yè)；初步確定供應鏈所需作業(yè)流程。

（2）估算供應鏈的作業(yè)成本。根據(jù)供應鏈產(chǎn)品生產(chǎn)流程自上而下定義每項消耗企業(yè)資源的作業(yè)，分析作業(yè)對資源耗用、產(chǎn)品對作業(yè)耗用的邏輯關系，確定資源成本動因與作業(yè)成本動因，估算作業(yè)成本與產(chǎn)品成本；比較估算成本與目標成本，明確成本縮減目標。

（3）優(yōu)化作業(yè)流程，降低作業(yè)成本。確定增值作業(yè)與非增值作業(yè)，并采取措施剔除非增值作業(yè)、提高增值作業(yè)的效率，最終結果應是能夠產(chǎn)生在滿足質(zhì)量、功能、時間要求下總成本到達目標成本的供應鏈作業(yè)鏈。

（4）分配作業(yè)成本到相關成員企業(yè)和流程中心。明確績效考核指標，確保未來作業(yè)的質(zhì)量，并采取相適宜的保障機制，即信息共享、目標成本沖突的協(xié)調(diào)機制（如質(zhì)量-功能價格權衡、組織間成本調(diào)查、并行工程）、激勵機制和超額收益分配，保證供應鏈目標成本分解過程的實施。

圖4 供應鏈成本分配的目標維

五、實例分析

我國是世界最大的辦公家具制造供應地，擁有世界第一的家具制造能力，世界辦公家具OEM生產(chǎn)量的70%來自中國產(chǎn)地，2010年我國辦公家具工業(yè)總產(chǎn)值達9000億元。本例以我國浙江某辦公家具制造生產(chǎn)企業(yè)M為對象，從核算維和目標維兩個維度模擬計算供應鏈成本分配過程①此例中的核算數(shù)據(jù)和核算邏輯都來自于現(xiàn)實調(diào)查，但相關數(shù)據(jù)作了同比例簡化。，目的是控制供應鏈成本，達到供應鏈成本最低。生產(chǎn)商M為中等規(guī)模的辦公家具制造企業(yè)，主要承擔辦公椅FSY和辦公桌FSI（占80%）的。產(chǎn)品設計和生產(chǎn)，五個供應商分別為供應商a提供木材，b是提供木器漆，c提供海綿，d提供成草，e提供金屬配件，銷售商S負責銷售與搜集市場動態(tài)信息。

1.供應鏈成本分配的核算維

銷售商S根據(jù)客戶需求向生產(chǎn)商M下達訂單（20000把辦公椅和10000張辦公桌），核算分析該批次辦公家具的供應鏈成本。

（1）設置會計核算項目

根據(jù)辦公家具制造供應鏈的結構和特點，確定供應鏈成本核算對象，并設置相關會計核算科目（如表1所示）。

表1 會計核算項目設置

（2）供應鏈成本核算（分配）

基于作業(yè)成本分配原理和流程，從會計角度計算分析供應鏈成本（以生產(chǎn)商M為例）。成本核算采用歷史成本原則。①辦公家具行業(yè)中的企業(yè)原來都采用的是傳統(tǒng)核算方法，并不會采用供應鏈目標成本分解這一方法。但是基于作業(yè)進行供應鏈目標成本分解，可以大幅降低供應鏈成本，從而有效控制辦公家具的高成本。當金融危機帶來原材料價格等成本高漲，而歐美家具訂單價格卻直線下降，我們將日本企業(yè)內(nèi)應用非常廣泛的目標成本法的成本“倒逼”模式應用于供應鏈，提出這種基于作業(yè)成本法的供應鏈目標成本分解模型來削減和控制供應鏈成本。另外，在筆者承擔的跨組織供應鏈成本管理的橫向課題中，基于金融危機環(huán)境如何降低家具成本的報告中也曾提出這一方案。生產(chǎn)商M從供應商處分別采購生產(chǎn)20000把辦公椅FSY和10000張辦公桌FSZ所需的木材、木器漆、海綿、人造皮革和五金配件，計算直接材料消耗；根據(jù)生產(chǎn)商M的生產(chǎn)流程歸集直接人工成本和其他直接成本。② 根據(jù)作業(yè)耗用的機器工時分配車間制造費用以及其它項目的作業(yè)成本。③對生產(chǎn)商M與供應商和銷售商之間發(fā)生的交易成本進行分配。④ 計算生產(chǎn)M承擔的供應鏈成本，結果如表2所示。

表2 生產(chǎn)商M的產(chǎn)品成本核算

（3）供應鏈成本匯總

表2核算出的生產(chǎn)商M承擔的供應鏈成本，即為銷售商S采購辦公椅和辦公桌的價格（直接成本）。根據(jù)（2）中步驟①-④同樣計算銷售商S的供應鏈成本，最終匯總形成面對消費者的供應鏈最終產(chǎn)品成本。計算結果見表3。

表3 供應鏈成本匯總

2.供應鏈成本分配的目標維

銷售商S計劃與生產(chǎn)商M合作，開發(fā)新型產(chǎn)品New牌木制辦公轉椅，提高辦公轉椅的舒適性。采用供應鏈目標成本分解削減和控制產(chǎn)品成本①。

（1）目標成本設定

根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略，New牌辦公轉椅銷售必須賺取15%以上的平均利潤，未來5年估計銷量50萬把。經(jīng)過詳細分析和論證（具體過程略）：New牌辦公轉椅市場售價為1000元，利潤率為16.5%，可以得出New牌辦公轉椅的目標購價（市場驅動型目標成本）為835元／把（1000×（1-16.5%）），銷售商S將其傳給上游生產(chǎn)商M企業(yè)。

（2）目標成本的作業(yè)分解

New牌辦公轉椅產(chǎn)品層次的目標成本由供應商a-e和生產(chǎn)商M共同控制，這六家企業(yè)以可允許最大成本為上限開始估算相應成本。①生產(chǎn)商M的成本估算。依據(jù)作業(yè)流程分別估算New牌辦公轉椅的原材料成本和間接費用，依據(jù)作業(yè)動因估算每項作業(yè)成本（估算出總成本為845元／把）。② 供應商a-e分別依據(jù)自身作業(yè)流程和作業(yè)動因估算所提供部件的原材料成本和作業(yè)成本（具體估算過程略）。

（3）降低供應鏈成本

經(jīng)過類似作業(yè)成本分析后，估算供應鏈上因生產(chǎn)New牌辦公轉椅發(fā)生企業(yè)間簽約費用、信息通訊等交易成本為每把辦公轉椅交易成本為2元。對比發(fā)現(xiàn)使用當前設計和生產(chǎn)技術的制造成本（845元／把）高于銷售商S的可允許最大成本值（目標成本835元／把）?？紤]生產(chǎn)商M的投資回報率為10%，為了使New牌辦公轉椅成本達到751.5元／支（835×90%）的目標成本，New牌辦公轉椅未來成本必須降低95.5元／支（845+2-751.5）。確定戰(zhàn)略性成本縮減目標之后，跨組織設計團隊開始協(xié)商以取得目標成本。①生產(chǎn)商M的成本降低。經(jīng)過分析和論證：i）工程師設計一種線條更為符合人體特征的靠背，可以降低所耗木材單位成本10元，而且降低作業(yè)成本5元；ii）分析作業(yè)發(fā)現(xiàn)，漆油作業(yè)所占比重較大，分析采用高壓氣噴工藝取代原有方式，能夠使表層木器漆更均勻且耗用木器漆更少，但是需要增加投資120萬元，結果是增加木器漆作業(yè)成本5元／把，節(jié)省木器漆（40元／把）。最終，New牌辦公轉椅成本降低50元／把（10+5-5+40），仍未達到目標成本。② 與供應商共同降低成本。i）與b企業(yè)協(xié)商改用中檔木器漆（不影響銷售），使辦公轉椅木器漆成本降低20元／把；ii）與d企業(yè)協(xié)商減少高檔皮革用量，使成本降低30元／把。由此，New牌辦公轉椅總成本為平均成本為745元／把，低于銷售商S的最大可允許成本835元／把，實現(xiàn)削減整個供應鏈成本的目的。

六、結 語

面對全球化經(jīng)濟和國際垂直分工環(huán)境，跨組織的供應鏈成本分配成為理論和實務界著重研究的問題之一。供應鏈成本分配與一般意義的成本分配具有實質(zhì)區(qū)別，供應鏈成本分配支撐的是整個供應鏈成本最低，追求供應鏈優(yōu)化協(xié)調(diào)。供應鏈成本分配范疇比一般成本分配更為寬泛，不但考慮實際成本分配的供應鏈成本核算，而且考慮目標成本分配的供應鏈目標成本分解。為此，將供應鏈成本分配的核算維和目標維相互融合，立足中國制造業(yè)構建國際垂直分工環(huán)境下的供應鏈成本分配的二維模式，為我國制造業(yè)供應鏈成員企業(yè)進行成本分配提供理論支持和實踐應用指導。

］

［1］ Kohler W Ilhelm.Aspects of international fragmentation economics［J］.Review of International Economics，2004（2）.

［2］ 盧鋒.產(chǎn)品內(nèi)分工：一個分析框架［R］.北京大學中國經(jīng)濟研究中心工作論文，2004.

［3］ Hummels David，Jun Ishii，Kei-Mu Yi.The Nature and Growth of Vertical Specialization in World Trade［J］.Journal of International Economics，2001，54：75-91.

［4］ Harri I Kulmala，Jari Paranko，Erkki Uusi-Rauva.The role of cost management in network relationships［J］.International Journal of Production Economics，2002.79：33-43.

［5］ Robin Cooper，Regine Slagmulder.Interorganizational cost management and relational context［J］.Accounting，Organizations and Society，2004，29：1-26.

［6］ Cooper R，Slagmulder R.Supply Chain Development for the Lean Enterprise Interorganizational Cost Management［M］.Portland：The IMA Foundation for Applied Research Inc，Productivity Press，1999b.

［7］ Seuring S.Supply chain costing-a conceptual framework［M］／／Seuring S，Goldbach M.Cost Management in Supply Chains，Physica，Heidelberg，2002：16-30.

［8］ Mouritsen J，Hansen A，Hansen C O.Inter-organizational controls and organizational competencies：episodes around target cost management／functional analysis and open book accounting［J］.Management Accounting Research 2001，12（2）：221-244.

［9］ Israelsen P，J B.Decentralizing decision making in modularization strategies：overcoming barriers from dysfunctional accounting systems［J］.International Journal of Production Economics，2011，131：453-462.

［10］ Cooper R，Slagmulder R.Target Costing and Value Engineering［M］.Productivity Press，Portland，1997.

［11］ Cooper R，Yoshikawa T.Inter-organizational cost management systems［J］.International Journal of Production Economics，1994，37：51-62.

［12］ Goldbach M.Organizational Settings in Supply Chain Costing.Cost Management in Supply Chains［M］.Spring Press Ltd，2002：89-108.

［13］ Seuring，S.The product-relationship-matrix as framework for strategic supply chain design based on operations theory［J］.International Journal of Production Economics，2008，7.

［14］ Stefan Seuring.supply chain costing with target costing and activity based costing［M］.Munchen：Verlag Franz Vahlen，2001.

［15］ Seuring S.Assessing the rigor of case study research in supply chain management［J］.Supply Chain Management-An International Journal，2008，13（2）：128-137.

［16］ Childerhouse P，Aitken J Towill D.Engineering supply chains to match customer requirements［J］.Journal of Operations Management，2002，20（6）：675-689.