[摘 要] 審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)理論的基石，是審計(jì)執(zhí)業(yè)的靈魂。審計(jì)人員應(yīng)依法獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)，不受任何組織、機(jī)構(gòu)、個(gè)人等外來或內(nèi)部因素的干涉。在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，獨(dú)立取證，獨(dú)立思考，堅(jiān)持公平公正、實(shí)事求是尤為重要。要提高審計(jì)獨(dú)立性，完全獨(dú)立于任何被審計(jì)單位之外，做出公允、合理的評(píng)價(jià)和結(jié)論。

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)；獨(dú)立性；重要性

[作者簡(jiǎn)介] 龐育梅，廣西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院會(huì)計(jì)系，廣西 南寧，530007

[中圖分類號(hào)] F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1007-7723（2013）04-0010-0004

在現(xiàn)代社會(huì)中無論是國家審計(jì)、民間審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)，“服務(wù)于公眾”都是審計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任，盡管審計(jì)人員是受托執(zhí)行業(yè)務(wù)并向委托單位收取費(fèi)用，但他所承擔(dān)的卻是對(duì)整個(gè)社會(huì)公眾的責(zé)任。失信于公眾，就會(huì)給整個(gè)行業(yè)帶來極大的危機(jī)。因此，審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不僅要獨(dú)立于委托人，還要與其相關(guān)團(tuán)體保持超然獨(dú)立，以實(shí)現(xiàn)其對(duì)公眾的責(zé)任。

近年來審計(jì)的獨(dú)立性正面臨著來自各方面的挑戰(zhàn)和威脅，強(qiáng)大的個(gè)人利益以及社會(huì)、經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的各方面因素，致使審計(jì)獨(dú)立性缺失，審計(jì)資料的真實(shí)性和客觀性得不到保障，審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降，審計(jì)人員的職業(yè)道德受到質(zhì)疑。

鑒于審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展日新月異，有必要對(duì)獨(dú)立性問題作出迅速而全面的思考。

一、什么是審計(jì)的獨(dú)立性

審計(jì)的特點(diǎn)主要反映為審計(jì)的獨(dú)立性、審計(jì)的法制化、審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督幾個(gè)方面。其中審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)的主要特點(diǎn)，是審計(jì)最重要的本質(zhì)特征。它是指審計(jì)人員從形式到實(shí)質(zhì)在組織上、工作上、經(jīng)濟(jì)上依法獨(dú)立于外部組織所服務(wù)的對(duì)象，獨(dú)立地行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他機(jī)構(gòu)、團(tuán)體和個(gè)人干涉。

審計(jì)的獨(dú)立性分為形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立兩種。形式上的獨(dú)立指審計(jì)人員與被審查企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，思想上、精神上不受任何組織、個(gè)人等因素的影響，獨(dú)立地思考，獨(dú)立地審計(jì)。

（一）審計(jì)獨(dú)立性的歷史

審計(jì)的獨(dú)立性最早被普遍認(rèn)為是一種精神態(tài)度，是對(duì)審計(jì)人員的精神要求，是一種職業(yè)道德。按照這一理解，只要審計(jì)人員能夠?qū)嵤虑笫恰⒅杏沟匦惺?，那么即使他與被審計(jì)單位或其他委托代理關(guān)系之間有其他關(guān)聯(lián)，也依舊可以認(rèn)為該審計(jì)人員是獨(dú)立客觀的，因而這種精神獨(dú)立又被稱為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。

然而，精神上的東西往往是無形的，只是一種抽象，其真實(shí)性、客觀性無法被直接識(shí)別和明確衡量。人們生活在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，往往推崇“眼見為實(shí)”，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是虛的，要依賴審計(jì)人員的高度自覺性來完成，卻不能拿出實(shí)實(shí)在在的證據(jù)證明自己的獨(dú)立與客觀。審計(jì)人員若只有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，不能使自己本身獨(dú)立于被審計(jì)單位之外，便不能完全取信于公眾。

在20世紀(jì)20年代后期，形式上的獨(dú)立被提上議事日程。1933年，美國頒布《證券法》，美國聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)根據(jù)此法制定了一項(xiàng)規(guī)則：“除非有本委員會(huì)特別指示，否則會(huì)計(jì)師和任何與他有直接或間接的利益關(guān)系人之間，都被以為是不獨(dú)立的。”然而這個(gè)議程一開始并沒有受到關(guān)注，直到之后的一個(gè)案例實(shí)實(shí)在在地證明了形式上獨(dú)立的重要性。

1939年，美國某襪廠委托一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所代理記賬和編制報(bào)表，同時(shí)又委托該事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。該事務(wù)所聲明，當(dāng)其審計(jì)由自己編制的報(bào)表時(shí)，并不把報(bào)表視為自己編制的，可以在精神上保持高度獨(dú)立。但事實(shí)上，正是該事務(wù)所的工作職員利用平時(shí)記賬的機(jī)會(huì)撈取錢財(cái)，事后又利用審計(jì)的機(jī)會(huì)掩飾其舞弊行為。

該事件發(fā)生后，引起巨大反響，人們開始正視形式上的獨(dú)立，并且把它列入審計(jì)的職業(yè)道德。

我國也將審計(jì)獨(dú)立性原則寫進(jìn)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并指明：獨(dú)立是客觀、公正的條件。獨(dú)立性的程度直接決定了審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。

（二）審計(jì)獨(dú)立性的形式獨(dú)立與實(shí)質(zhì)獨(dú)立

實(shí)質(zhì)獨(dú)立是無形的，是精神上的獨(dú)立，這種獨(dú)立的精神促使審計(jì)人員做出實(shí)事求是、不偏不倚的職業(yè)判斷，是對(duì)審計(jì)人員的內(nèi)在要求。而形式上的獨(dú)立是有形的，要求審計(jì)人員與被審計(jì)單位之間無任何利益關(guān)系，客觀、公正。在實(shí)際中完全獨(dú)立于被審計(jì)單位，可以被社會(huì)各界監(jiān)督，是對(duì)審計(jì)人員的外在要求。

實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立二者缺一不可，必須兩者都具備。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是虛的，要靠個(gè)人意志實(shí)現(xiàn)。如果只有實(shí)質(zhì)獨(dú)立，沒有形式獨(dú)立，無法得到社會(huì)各界的監(jiān)督和保證，審計(jì)人員也無法證明自己是獨(dú)立的，那么審計(jì)人員的審計(jì)結(jié)果無法讓人信服。形式上的獨(dú)立是實(shí)的，可以得到大眾的證實(shí)，但如果只有形式上的獨(dú)立，沒有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，就有可能“明修棧道，暗渡陳倉”，表面上似乎審計(jì)人員與被審計(jì)單位沒有利益關(guān)系，可思想上卻有可能已經(jīng)達(dá)成某種共識(shí)，那么審計(jì)結(jié)果也依然存在徇私舞弊、不實(shí)虛假的可能。

所以，在做審計(jì)的時(shí)候，要求形式和實(shí)質(zhì)都要獨(dú)立，虛實(shí)結(jié)合，完全實(shí)現(xiàn)獨(dú)立。

比如古時(shí)候有些清官審案，大義滅親。這個(gè)官司形式上不獨(dú)立，實(shí)質(zhì)上獨(dú)立。因?yàn)樗麤]有顧及親情，實(shí)質(zhì)上，思想上，他是獨(dú)立的。但形式上不獨(dú)立，因?yàn)樗麑彽娜耸撬挠H戚，和他有利益關(guān)系。

就像《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》中指出的那樣：讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)對(duì)象知悉他們享受了符合職業(yè)道德要求的最高水平的服務(wù)，將能使公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表建立牢固的信任，這同樣也符合全世界會(huì)計(jì)職業(yè)界的最大利益。在國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨信譽(yù)危機(jī)的嚴(yán)峻關(guān)頭更能塑立行業(yè)形象，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)，向社會(huì)亮出真正具有公信力的審計(jì)意見。

二、審計(jì)獨(dú)立性的重要性

自1980年開始重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，1988年11月注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立以來，我國會(huì)計(jì)史上不斷出現(xiàn)的重大會(huì)計(jì)舞弊案件，一方面催生和完善了會(huì)計(jì)規(guī)則和獨(dú)立審計(jì)制度，另一方面引發(fā)了審計(jì)組織對(duì)未來發(fā)展的思考和分析。

近年來，審計(jì)獨(dú)立性的問題日益引起國際關(guān)注。從普華永道會(huì)計(jì)公司被發(fā)現(xiàn)違反獨(dú)立性規(guī)定，到安達(dá)信會(huì)計(jì)公司被指責(zé)在1993～1996年間“明知故犯或不顧后果地”為廢品管理公司出具“虛假誤導(dǎo)性的審計(jì)報(bào)告”。這些事件讓人們開始關(guān)注并思考審計(jì)獨(dú)立性的重要性，中國香港證監(jiān)會(huì)也開始插手審計(jì)人員的獨(dú)立性問題，審計(jì)的獨(dú)立性上升到國際層面。

審計(jì)人員必須對(duì)審計(jì)資料負(fù)責(zé)，不能有虛假，徇私舞弊。普華永道會(huì)計(jì)公司和安達(dá)信會(huì)計(jì)公司就是沒有遵守審計(jì)的獨(dú)立性，實(shí)質(zhì)上沒有獨(dú)立。明知故犯，不顧后果，做出了有損審計(jì)人員職業(yè)操守的事，出具了虛假，不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，使審計(jì)行業(yè)的社會(huì)形象蒙上污點(diǎn)。甚至，虛假的審計(jì)報(bào)告會(huì)使領(lǐng)導(dǎo)者、投資者作出錯(cuò)誤的決策，讓經(jīng)濟(jì)向一個(gè)不正確的方向發(fā)展。

由此我們看出，審計(jì)的獨(dú)立性尤為重要，它保證了審計(jì)結(jié)果的真實(shí)、客觀、可靠，使真相能予以揭露，保證了審計(jì)的獨(dú)立性，結(jié)合審計(jì)人員的工作能力，就能有效保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性、有效性。審計(jì)人員在公開執(zhí)業(yè)的過程中要主動(dòng)依法保證審計(jì)的獨(dú)立性。而獨(dú)立性的兩個(gè)方面也缺一不可，兩者相互制約，相輔相成，共同保障審計(jì)結(jié)果的真實(shí)、有效、客觀。

在做到審計(jì)獨(dú)立的同時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式。表面上的事情很容易隱瞞公眾的眼睛，精神上的獨(dú)立才能根本地保證審計(jì)獨(dú)立的實(shí)現(xiàn)，是審計(jì)獨(dú)立的“主要矛盾”。實(shí)質(zhì)上真正的獨(dú)立了，能促使形式上的獨(dú)立。審計(jì)人員的思想堅(jiān)持了獨(dú)立，就能自覺回避有關(guān)系的被審計(jì)單位，自覺維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性 。

不可否認(rèn)，獨(dú)立性是審計(jì)人員審計(jì)的重要因素。然而，審計(jì)人員執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要講誠信，要真正地按照準(zhǔn)則要求認(rèn)真執(zhí)行，不能流于形式、走過場(chǎng)。

三、影響審計(jì)獨(dú)立性的因素

（一）內(nèi)部因素

利益是制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性最深刻的根源。馬克思早就深刻指出：“人們奮斗所爭(zhēng)取的一切，都同他們的利益有關(guān)?！睍?huì)計(jì)師事務(wù)所也不例外。他們接受客戶委托，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，收取費(fèi)用是勞動(dòng)所得，但不惜手段，單純?yōu)橹\取利益，這必然會(huì)發(fā)生審計(jì)人員與審計(jì)單位相勾結(jié)，被審計(jì)單位隱瞞真實(shí)情況，瞞騙大眾，獲取利益。審計(jì)人員出具虛假的審計(jì)報(bào)告，幫助被審計(jì)單位隱瞞事實(shí)，從中獲得被審計(jì)單位的高額“封口費(fèi)”，或者為了保住業(yè)務(wù)收入，故意粉飾審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)人員承擔(dān)的是對(duì)整個(gè)社會(huì)公眾的責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅要對(duì)自己的工作負(fù)責(zé)，還要對(duì)社會(huì)大眾負(fù)責(zé)，這就決定了審計(jì)人員應(yīng)該獨(dú)立于被審計(jì)單位或其他外部機(jī)構(gòu)和組織，獨(dú)立行使自己的職責(zé)。對(duì)社會(huì)大眾而言，審計(jì)的價(jià)值在于發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的錯(cuò)誤或系統(tǒng)性缺陷的能力，并頂住客戶壓力對(duì)這種錯(cuò)誤和缺陷加以披露。如果審計(jì)人員沒有做到獨(dú)立，審計(jì)結(jié)果不真實(shí)，那么審計(jì)也就失去了原有的意義。

然而，現(xiàn)實(shí)被審計(jì)單位為了保證自己企業(yè)形象，確保經(jīng)濟(jì)利益，要求審計(jì)人員出具虛假的審計(jì)報(bào)告。而審計(jì)人員也為了保證收入，甚至得到更大的經(jīng)濟(jì)利益，同意了被審計(jì)單位的要求。一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員自身的經(jīng)濟(jì)利益與審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生矛盾和沖突，就很難保證審計(jì)人員會(huì)不顧自身利益，揭露被審計(jì)單位的錯(cuò)誤，維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

大量事實(shí)證明，無論是上市公司管理當(dāng)局，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它們?cè)谛畔⑴哆^程中的違規(guī)行為，都是受巨大的利益所驅(qū)動(dòng)，并且都有主觀上的故意性。

（二）外部因素

1. 市場(chǎng)監(jiān)督體系薄弱。我國審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)督體系不健全，被查處的風(fēng)險(xiǎn)較低。事務(wù)所和審計(jì)人員作假或發(fā)表不恰當(dāng)意見后，查出的比例較小，使得其為了豐厚的回報(bào)而喪失獨(dú)立性，做出有損審計(jì)人員形象的違法違紀(jì)事件。目前我國有幾千家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而管理它們的政府財(cái)政部門又沒有足夠的專職人員來檢查和控制這些事務(wù)所，導(dǎo)致審計(jì)職業(yè)市場(chǎng)有些雜亂，審計(jì)目的不正確，審計(jì)結(jié)果不真實(shí)。

2. 市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)使得審計(jì)不獨(dú)立。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量繁多，競(jìng)爭(zhēng)激烈。審計(jì)本質(zhì)是一項(xiàng)具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，獨(dú)立地行使職權(quán)，揭露事實(shí)真相，幫助被審計(jì)單位及社會(huì)大眾做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。有序的、恰當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)是維持審計(jì)獨(dú)立性的重要環(huán)境因素之一，過度的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)則會(huì)使審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)和手段變得復(fù)雜，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能會(huì)通過不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻?，這就使審計(jì)的獨(dú)立性受到一定程度的傷害，審計(jì)的質(zhì)量難以提高。

3. 政府干預(yù)。政府就意味著強(qiáng)勢(shì)，一些事務(wù)所在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，往往會(huì)尋求可依賴的行政權(quán)力的幫助，用行政權(quán)力來當(dāng)自己破壞審計(jì)職業(yè)規(guī)則的“保護(hù)傘”。有些被審計(jì)單位也會(huì)利用其同政府部門的某些關(guān)系，借助行政權(quán)力對(duì)事務(wù)所施加壓力，控制審計(jì)結(jié)果。政府管理部門或壟斷行業(yè)，利用自身權(quán)力要求或變相要求審計(jì)人員按照他們的指示做事，或者出于地方或局部利益干預(yù)審計(jì)意見。

4. 法律制度不健全。我國現(xiàn)行的關(guān)于審計(jì)法律責(zé)任的法律法規(guī)尚不健全，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定也不夠詳盡，造成審計(jì)人員在審計(jì)過程中出現(xiàn)無法可依的現(xiàn)象。在實(shí)際執(zhí)法過程中，對(duì)違規(guī)行為的處罰力度明顯偏輕，使得我國現(xiàn)行的法律法規(guī)，在約束審計(jì)行業(yè)時(shí)顯得力不從心，讓人鉆了法律與執(zhí)法人員的漏洞。法律制度不健全，使得審計(jì)獨(dú)立性得不到有力保障，讓審計(jì)工作的獨(dú)立公正有了很大漏洞。

四、如何提高審計(jì)的獨(dú)立性

（一）內(nèi)部提高

1. 規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所及企業(yè)內(nèi)部管理，完善內(nèi)部控制制度。強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，加強(qiáng)廉政建設(shè)，自覺執(zhí)行審計(jì)回避制度，確保廣大審計(jì)人員都遵守以誠信為基礎(chǔ)的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，不屈從和迎合任何壓力與不合理要求，不以職務(wù)之便謀取一己私利，不提供虛假審計(jì)信息。與此同時(shí)，審計(jì)人員在開展工作時(shí)必須勤奮，努力提高其服務(wù)的熟練性、效率和質(zhì)量。

2. 采用創(chuàng)新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)體制。我國現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了合伙制和有限責(zé)任制兩種事務(wù)所組織形式。采用合伙制，提高了審計(jì)違規(guī)成本，增強(qiáng)了審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和壓力，提高規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和保持獨(dú)立性的能力。事務(wù)所內(nèi)部合伙人之間相互制約，多個(gè)合伙人分割了事務(wù)所的最高決策權(quán)，能有效避免執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，和被審計(jì)單位或第三方聯(lián)系人發(fā)生利益關(guān)系，影響審計(jì)獨(dú)立，提高了內(nèi)控力量，使審計(jì)獨(dú)立性得到進(jìn)一步保障。

（二）外部提高

1. 加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)督體系，規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)。政府在市場(chǎng)監(jiān)督中發(fā)揮主導(dǎo)作用，加強(qiáng)調(diào)控，完善職能，綜合監(jiān)管，規(guī)范審計(jì)工作市場(chǎng)。建立專門的審計(jì)監(jiān)督部門，派請(qǐng)專職人員對(duì)審計(jì)事務(wù)所進(jìn)行控制和檢查。賞罰分明，積極曝光違法的事務(wù)所并予以嚴(yán)懲，樹立正確的審計(jì)執(zhí)業(yè)意識(shí)，對(duì)正直誠信、堅(jiān)持審計(jì)獨(dú)立性的事務(wù)所以表揚(yáng)和一定程度的獎(jiǎng)勵(lì)。規(guī)范組織，做到政府監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、法律監(jiān)督。

2. 完善相關(guān)法律法規(guī)，加大執(zhí)法力度。沒有規(guī)矩不成方圓，建立一種審計(jì)獨(dú)立性的行為標(biāo)準(zhǔn)，判斷、衡量、規(guī)范審計(jì)人員的工作合法與否。建立正確、合法的審計(jì)制度模式，使審計(jì)工作真正做到有法可依。重視審計(jì)違法行為，加大執(zhí)法力度，約束審計(jì)人員的行為。還可以建立審計(jì)保險(xiǎn)制度，將保險(xiǎn)引入審計(jì)委托代理關(guān)系中，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保障審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)。

3. 正確面對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。有句俗話說“有競(jìng)爭(zhēng)才有市場(chǎng)”，適當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)是發(fā)展的動(dòng)力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用健康的心態(tài)面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)，堅(jiān)持用事實(shí)說話，以自己的實(shí)力爭(zhēng)取到市場(chǎng)。坦誠正直地執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，堅(jiān)持審計(jì)獨(dú)立的信念。面對(duì)他人的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，要不卑不亢，勇于指正，維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性，維護(hù)審計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

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