熊 珂 賁 慧* 姚晶晶 宋 元

1 成本核算現(xiàn)狀分析

近幾年來(lái)，我國(guó)理論和實(shí)務(wù)界在醫(yī)院成本核算與成本管理方面進(jìn)行了積極探索，并取得了一定成果。然而，受環(huán)境、體制、技術(shù)等多方面的影響，現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)大部分醫(yī)院目前尚未建立規(guī)范、合理、有效的成本核算體系［1］。成本核算普遍停留在科室層面，并且一般只對(duì)臨床醫(yī)技科室的成本進(jìn)行核算，行政管理、后勤服務(wù)部門(mén)則不在核算范圍之內(nèi)，核算內(nèi)容只包括直接成本，而對(duì)間接成本缺少合理分?jǐn)偦A(chǔ)。另外，成本核算方法、口徑無(wú)統(tǒng)一規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，成本歸集手段落后，導(dǎo)致產(chǎn)出的成本數(shù)據(jù)無(wú)可比性，無(wú)論是行業(yè)還是醫(yī)院內(nèi)部很難根據(jù)這些信息進(jìn)行準(zhǔn)確合理的經(jīng)濟(jì)效益評(píng)估和預(yù)測(cè)。

2 新財(cái)會(huì)制度關(guān)于成本核算的新規(guī)定

新的醫(yī)院財(cái)會(huì)制度的變革順應(yīng)醫(yī)改要求，在引進(jìn)全面預(yù)算的基礎(chǔ)上重點(diǎn)強(qiáng)化成本核算管理，旨在通過(guò)成本的核算、分析、控制來(lái)降低醫(yī)療成本，也為政府制定政策提供有說(shuō)服力的證據(jù)。特點(diǎn)如下:

圖1 醫(yī)院成本的構(gòu)成

2．1 首次將“成本管理”寫(xiě)入制度［2］在新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中首次明確提出“成本管理”的概念，并且將“成本管理”作為單獨(dú)一章進(jìn)行闡述。在制度中，明確給出了成本管理的定義、目的和成本核算的對(duì)象、成本分?jǐn)偟牧鞒?、成本范圍、成本分析和成本控制等多種概念和方法，為公立醫(yī)院成本核算體系的搭建提供了清晰的思路。

2．2 首次提出“有條件的醫(yī)院實(shí)行全成本核算”“全成本核算”是一項(xiàng)十分精細(xì)化的工作，它需要有準(zhǔn)確的核算單元?jiǎng)澐帧⒖茖W(xué)合理的成本分?jǐn)偡椒?、?guī)范的成本分?jǐn)偭鞒桃约熬?xì)化的成本采集路徑。成本對(duì)象不僅僅是總成本、科室成本，還必須細(xì)化到項(xiàng)目成本、到病種成本、診次及床日成本。

2．3 明確指出“應(yīng)計(jì)入、不應(yīng)計(jì)入醫(yī)院成本”的業(yè)務(wù) 明確劃分出應(yīng)計(jì)入、不應(yīng)計(jì)入成本的費(fèi)用及支出，并詳細(xì)規(guī)范具體業(yè)務(wù)類(lèi)型，見(jiàn)圖1。

2．4 提出“成本定額”、“費(fèi)用審核”等管理思想在新制度中，建立成本管理體制的思想得到充分表達(dá)。制度要求醫(yī)院在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的前提下，利用各種管理方法和措施，按照預(yù)定的成本定額、成本計(jì)劃和成本費(fèi)用開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)成本形成過(guò)程中的耗費(fèi)進(jìn)行控制，并提出建立健全成本管理制度、費(fèi)用審核制度等，采取有效措施糾正、限制不必要的成本費(fèi)用或支出差異，控制成本費(fèi)用支出。順應(yīng)了新醫(yī)改對(duì)公立醫(yī)院要為廣大群眾提供低成本服務(wù)，維護(hù)公益服務(wù)性特質(zhì)的要求。

3 構(gòu)建醫(yī)院成本核算體系

3．1 搭建全成本核算體系 某大型綜合性三甲醫(yī)院，結(jié)合新制度變革和要求，醫(yī)院對(duì)全成本的核算體系、核算流程、數(shù)據(jù)采集、分?jǐn)傉叩榷喾矫孢M(jìn)行了調(diào)整和構(gòu)建，構(gòu)建新制度下全成本核算體系。

3．1．1 核算單元?jiǎng)澐帧３杀竞怂銌卧浅杀竞怂阒凶钚〕杀練w集單位，為達(dá)到精細(xì)化管理目的，醫(yī)院將成本核算單元?jiǎng)澐值讲^(qū)一級(jí)，將原有的近150個(gè)成本核算單元進(jìn)行梳理、細(xì)分，最終定義為440個(gè)核算單元，基本滿(mǎn)足項(xiàng)目成本和病種成本核算需求。此外，對(duì)全院所有病房樓、手術(shù)室、功能室和行政部門(mén)等進(jìn)行實(shí)地訪查，確定核算單元的成本分類(lèi)為4大類(lèi)科室，即直接醫(yī)療科室、醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助科室和行政管理科室，建立實(shí)地科室與核算單元體系的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

3．1．2 人員、資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)。開(kāi)展全院范圍的人員、資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)，落實(shí)責(zé)任到各個(gè)職能部門(mén)。特別是人員盤(pán)點(diǎn)中，逐個(gè)落實(shí)員工的分布、角色類(lèi)型等信息，為全成本核算提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。人員的角色類(lèi)型分為主要角色、次要角色和虛擬角色。醫(yī)院存在一人多崗任職情況，通過(guò)調(diào)整主要角色和次要角色的權(quán)重將此類(lèi)員工收入和成本歸集入不同的核算單元。

3．1．3 收入、費(fèi)用項(xiàng)目定義。細(xì)化醫(yī)院醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入和其他收入，一般確定為成本核算收入的收入項(xiàng)目也是會(huì)計(jì)核算收入。細(xì)化醫(yī)療支出、財(cái)政補(bǔ)助支出和其他支出，并確定各支出項(xiàng)目的核算分類(lèi)、費(fèi)用要素、會(huì)計(jì)分類(lèi)、控制性態(tài)、變動(dòng)形態(tài)等因素。核算分類(lèi)是指支出項(xiàng)目是否為成本核算支出，是否為會(huì)計(jì)核算支出，只有成本核算支出才能進(jìn)入成本系統(tǒng)進(jìn)行歸集、分?jǐn)?。費(fèi)用要素根據(jù)江蘇省規(guī)范的14類(lèi)成本要素確定?？刂菩詰B(tài)將成本分為可控成本和不可控成本，變動(dòng)性態(tài)將成本分為固定成本和變動(dòng)成本。

圖2 數(shù)據(jù)采集方法

3．1．4 直接成本核算數(shù)據(jù)采集，見(jiàn)圖2。成本數(shù)據(jù)采集方式有3種:從HIS或ERP系統(tǒng)等直接采集，通過(guò)此前定義的人員角色、收入項(xiàng)目和支出項(xiàng)目建立成本系統(tǒng)和其他信息系統(tǒng)的橋梁;通過(guò)其他部門(mén)傳遞的Excel表格，導(dǎo)入成本信息系統(tǒng);直接手工臺(tái)賬錄入。

3．1．5 間接成本分配政策。成本可以按人員比例、業(yè)務(wù)量(內(nèi)部服務(wù)工作量、維修量、消毒包領(lǐng)用量等)、收支系數(shù)、面積等要素進(jìn)行分?jǐn)?。醫(yī)院管理服務(wù)類(lèi)科室主要按照人數(shù)比例分?jǐn)偝杀荆t(yī)療輔助類(lèi)科室按服務(wù)量或床日/工作日數(shù)量定向分?jǐn)偝杀?，醫(yī)療技術(shù)類(lèi)科室主要按收支配比分?jǐn)偝杀荆R床服務(wù)類(lèi)科室直接歸集成本或按上述要素分?jǐn)偝杀尽?/p>

3．1．6 成本分?jǐn)偭鞒?。即將醫(yī)院的科室劃分為4種類(lèi)型:行政管理類(lèi)、醫(yī)療輔助類(lèi)、醫(yī)技類(lèi)、臨床類(lèi)［3］，各科室直接發(fā)生的成本直接采集，之后按順序進(jìn)行三級(jí)分?jǐn)?見(jiàn)圖3)。

圖3 成本“四級(jí)分?jǐn)偂绷鞒?/p>

3．1．7 并軌作業(yè)模式。成本核算與會(huì)計(jì)核算是醫(yī)院日常財(cái)務(wù)管理工作中密不可分的有機(jī)整體，將兩者并軌作業(yè)，達(dá)到信息共享、減少重復(fù)勞動(dòng)、會(huì)計(jì)與成本數(shù)據(jù)一致的目的。

3．1．8 成本核算報(bào)告。經(jīng)過(guò)大量數(shù)據(jù)準(zhǔn)備、歸集、處理，該醫(yī)院已能按照新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度要求，基本實(shí)現(xiàn)科室、項(xiàng)目、病種成本核算，生成了診次成本報(bào)表、床日成本報(bào)表、項(xiàng)目成本報(bào)表、病種成本報(bào)表，該醫(yī)院全成本核算體系初步實(shí)現(xiàn)。

3．2 實(shí)施全成本核算的啟示 第一，成本核算是一項(xiàng)費(fèi)時(shí)費(fèi)力但又十分重要的工程，是醫(yī)院改革的突破口，通過(guò)成本核算可以發(fā)現(xiàn)醫(yī)院在管理上、制度上出現(xiàn)的漏洞甚至是宏觀政策上的缺陷，從而彌補(bǔ)漏洞，改正不足。第二，成本核算必須精細(xì)化管理，只有細(xì)化成本核算單元、分?jǐn)偡椒胺謹(jǐn)偭鞒蹋贸龅某杀窘Y(jié)果才能全面正確，成本分析才具有指導(dǎo)意義。第三，全成本核算不僅要求成本數(shù)據(jù)完全準(zhǔn)確和及時(shí)，更要求核算的歸集和分?jǐn)偡椒茖W(xué)合理。醫(yī)院可運(yùn)用帕累托分析法，從價(jià)值鏈的角度分析各作業(yè)流程的作業(yè)動(dòng)因［4］，找出在醫(yī)療服務(wù)消耗的作業(yè)中，真正能帶來(lái)增值“20%”的部分關(guān)鍵因素。其質(zhì)就是對(duì)每一流程中的關(guān)鍵、重點(diǎn)環(huán)節(jié)提出成本控制要求，從而實(shí)施全過(guò)程、有重點(diǎn)的成本管理，體現(xiàn)收支配比原則，最終達(dá)到成本控制的目的。

綜上所述，醫(yī)院成本核算必須向精益化的方向發(fā)展，構(gòu)建全成本核算體系不僅依靠方法的創(chuàng)新，還需要強(qiáng)大的信息系統(tǒng)的支撐和其他部門(mén)的理解、支持。加強(qiáng)醫(yī)院信息系統(tǒng)建設(shè)，細(xì)化成本核算單元，優(yōu)化成本核算流程，都是推動(dòng)全成本核算的必要條件。

1 孟令秀．淺析新會(huì)計(jì)制度下如何加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理［J］．財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版)，2012，10:156 －157．

2 張婧．略論新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的幾大突破［J］．衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2012，3:58 －60．

3 湯建鳳，丁旭輝，劉文勝．醫(yī)院全成本核算構(gòu)架——以鎮(zhèn)江市第一人民醫(yī)院為例［J］．衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2010，9:48 －51．

4 馬穎．現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)中的帕累托法則［J］．山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)(高等教育版)，2005，8(1):79 －80．