□ 曹露西 何廣益

從會計(jì)的發(fā)展史可看出，會計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)之間存在著千絲萬縷的關(guān)系，會計(jì)理論的形成和發(fā)展深受經(jīng)濟(jì)學(xué)科及其他二級經(jīng)濟(jì)學(xué)科理論發(fā)展的影響。自20世紀(jì)80年代以來，對會計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)之間的關(guān)系問題的研究呈現(xiàn)出一片繁榮景象。本文從經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象對會計(jì)行為、會計(jì)方法的影響為研究起點(diǎn)，分析經(jīng)濟(jì)學(xué)對會計(jì)理論形成和發(fā)展所起的作用。

一、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象對會計(jì)觀念、會計(jì)方法的影響

會計(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)程在時(shí)序上保持著高度一致性，經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r直接影響著會計(jì)的發(fā)展方向和速度。上個(gè)世紀(jì)60年代之前，美國一直以歷史成本對所有資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，但是隨著金融市場的縱深發(fā)展，促進(jìn)了新的交易形式、交易產(chǎn)品和交易工具層出不斷，特別是一些難以用歷史成本準(zhǔn)確合理計(jì)量的特殊資產(chǎn)和負(fù)債，公允價(jià)值就在歷史成本已經(jīng)不能滿足利益相關(guān)者對會計(jì)信息需求的呼聲中應(yīng)運(yùn)而生了。雖然，資本主義經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、金融市場的創(chuàng)新為公允價(jià)值會計(jì)創(chuàng)造了條件，但是2008年的金融危機(jī)卻給了公允價(jià)值猛而有力的打擊，致使公允價(jià)值面臨著何去何從的困境，甚至使公允價(jià)值會計(jì)一度被要求廢止或暫時(shí)停用。盡管現(xiàn)在各界對公允價(jià)值的是非曲直所進(jìn)行的激烈紛爭已經(jīng)平息，但是此次金融危機(jī)對公允價(jià)值會計(jì)產(chǎn)生的影響是不容忽視的，它促使了公允價(jià)值會計(jì)自身存在的缺陷得到修補(bǔ)和完善。

特別是 20 世紀(jì) 70 年代以來，世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加快，電子計(jì)算機(jī)等現(xiàn)代化技術(shù)的普及和應(yīng)用，為會計(jì)的發(fā)展提供了技術(shù)支持的同時(shí)，經(jīng)營預(yù)測、決策與責(zé)任考核等也成為會計(jì)的主要職能和任務(wù)，管理會計(jì)自此從財(cái)務(wù)會計(jì)中分離出來，成為一門獨(dú)立的科學(xué)。

二、馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)理論在會計(jì)學(xué)中的具體體現(xiàn)

1.商品貨幣理論是確定會計(jì)對象的理論基礎(chǔ)。馬克思強(qiáng)調(diào)了在計(jì)算、記錄時(shí)要把商品轉(zhuǎn)化為價(jià)值符號，也就是將商品的價(jià)值以貨幣形態(tài)表示，而“這種形態(tài)變化是通過純粹的抽象進(jìn)行的”表明商品價(jià)值是以觀念上的貨幣而不是現(xiàn)實(shí)意義上的貨幣加以衡量表示的，貨幣執(zhí)行的是價(jià)值尺度職能。這與會計(jì)中的貨幣計(jì)量假設(shè)是一致的。馬克思的經(jīng)濟(jì)學(xué)的商品貨幣理論為會計(jì)核算中的貨幣計(jì)量假設(shè)提供了理論依據(jù)，對會計(jì)學(xué)的主要計(jì)量單位具有一定的指導(dǎo)作用，會計(jì)的基本假設(shè)之一就是貨幣假設(shè)。

2.資本循環(huán)周轉(zhuǎn)理論為會計(jì)核算方法提供了理論支持。馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，資本周轉(zhuǎn)是資本周期性的循環(huán)，馬克思主義的資本周轉(zhuǎn)理論是會計(jì)學(xué)中資產(chǎn)周轉(zhuǎn)理論的重要理論依據(jù)之一。會計(jì)學(xué)上經(jīng)常運(yùn)用的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指標(biāo)有下面幾個(gè)，如存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。會計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指標(biāo)與馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的資本周轉(zhuǎn)公式有密切的聯(lián)系，它們在內(nèi)容上和邏輯上都密切相關(guān)。由此可知，馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的資本周轉(zhuǎn)理論對會計(jì)學(xué)的資產(chǎn)效率具有深遠(yuǎn)的影響。

3.固定資產(chǎn)損耗理論為企業(yè)折舊費(fèi)用計(jì)算的確定奠定了基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)損耗理論表明了在對固定資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)對其計(jì)提折舊的必要性，另外由于固定資產(chǎn)因?yàn)樯a(chǎn)技術(shù)進(jìn)步而引起的無形損耗會使其發(fā)生減值，因此還應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣才能正確反映固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。至于計(jì)提固定資產(chǎn)折舊應(yīng)當(dāng)采取的方法，如馬克思所說“根據(jù)它執(zhí)行職能的平均持續(xù)時(shí)間來計(jì)量”，即要用直線法來對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是另外由于固定資產(chǎn)存在無形損耗，單純依靠直線法對所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，顯然不太合理，因?yàn)椴煌墓潭ㄙY產(chǎn)價(jià)值對技術(shù)進(jìn)步的敏感度不大。而有些資產(chǎn)（如高新技術(shù)產(chǎn)品）則對技術(shù)進(jìn)步的敏感性很大，每一次的技術(shù)創(chuàng)新，都會對原來的固定資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生很大的影響，甚至?xí)构潭ㄙY產(chǎn)嚴(yán)重減值。因此，對此類固定資產(chǎn)要采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄓ?jì)提折舊，這就使加速折舊法（包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法）的出現(xiàn)和運(yùn)用提供了可能。由此可見，馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)對會計(jì)學(xué)中的會計(jì)估計(jì)產(chǎn)生了重要的影響。

4.產(chǎn)品價(jià)值理論為產(chǎn)品成本計(jì)算建立了理論框架。馬克思主義所論述的商品的成本價(jià)格構(gòu)成了會計(jì)核算中的主要內(nèi)容，成本價(jià)格在資產(chǎn)負(fù)債表中是構(gòu)成存貨項(xiàng)目的組成內(nèi)容（即生產(chǎn)成本），而在利潤表中則體現(xiàn)為主營業(yè)務(wù)成本或者銷售成本項(xiàng)目，通過銷售收入來補(bǔ)償。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，生產(chǎn)成本法是目前世界各國普遍采用了一種成本計(jì)算方法，生產(chǎn)成本由直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三部分組成。馬克思關(guān)于利潤的計(jì)算方法也被引入了會計(jì)核算當(dāng)中，由商品價(jià)值和成本價(jià)格計(jì)算出來的利潤（M）在會計(jì)中表現(xiàn)為營業(yè)利潤。在會計(jì)對企業(yè)進(jìn)行營業(yè)損益時(shí)（營業(yè)利潤=銷售收入-銷售成本）沿用了馬克思計(jì)算利潤的思想和模式，在計(jì)算內(nèi)容和模式上具體高度一致性。由此可見，產(chǎn)品價(jià)值理論為產(chǎn)品成本和利潤的計(jì)算建立了理論框架。

三、近代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展豐富了會計(jì)理論及其研究方法

1.對會計(jì)理論的影響。①委托代理理論。上世紀(jì)30年代，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家伯利和米恩斯因?yàn)槎聪て髽I(yè)所有者兼具經(jīng)營者的做法存在著極大的弊端，于是提出“委托代理理論”，倡導(dǎo)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)所有者保留剩余索取權(quán)，而將經(jīng)營權(quán)利讓渡。在委托代理理論中，其假設(shè)人都有不同的偏好，并且都追求個(gè)人的效用最大化，甚至有機(jī)會主義的傾向。這就導(dǎo)致了代理成本（包括簽約成本、監(jiān)督成本、保證成本、剩余損失）的發(fā)生。為此，委托人需要一種控制系統(tǒng)來使代理人按委托人的目標(biāo)來行事。這種控制系統(tǒng)就是一系列“游戲規(guī)則”，包括三部分：決策權(quán)的分配（即誰負(fù)責(zé)做決策）、業(yè)績計(jì)量與評價(jià)（即向誰報(bào)告何種信息）和獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰（收集到的信息與代理人報(bào)酬間的關(guān)系）。契約和決策的形成需要信息為基礎(chǔ)，而會計(jì)正與這種信息的收集和傳播有關(guān)。所以代理理論被廣泛用在會計(jì)的研究當(dāng)中，以分析不同管理會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)等的效率特點(diǎn)問題。②現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論?，F(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論對會計(jì)理論的影響表現(xiàn)為產(chǎn)權(quán)會計(jì)理論的產(chǎn)生。產(chǎn)權(quán)是為了界定人們利用稀缺資源之間的關(guān)系而存在的。產(chǎn)權(quán)會計(jì)理論在學(xué)科淵源上起源于產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)與會計(jì)學(xué)的交叉與融合。20世紀(jì)70～80年代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)形成之后，會計(jì)研究人員廣泛借鑒產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想、概念和分析方法來研究和解釋會計(jì)領(lǐng)域中所遇到的理論與實(shí)務(wù)問題，使得會計(jì)理論研究越來越經(jīng)濟(jì)學(xué)化。我國著名會計(jì)學(xué)家郭道揚(yáng)教授指出：會計(jì)的研究對象是產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程、結(jié)果及其所體現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)關(guān)系。從這一點(diǎn)出發(fā)，可將會計(jì)的職能概括為：對產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程及結(jié)果的反映與控制。反映是通過會計(jì)的信息系統(tǒng)進(jìn)行的，控制則是通過會計(jì)的控制系統(tǒng)進(jìn)行的。由于會計(jì)在反映和控制產(chǎn)權(quán)信息上特殊的管理作用，因此，這種產(chǎn)權(quán)博弈關(guān)系必會集中地反映到企業(yè)會計(jì)及其政策選擇上來。③信息經(jīng)濟(jì)學(xué)。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的出現(xiàn)對會計(jì)理論的發(fā)展具有重大的影響。著名會計(jì)思想家瑞查德·馬蒂斯奇指出，20世紀(jì)60年代末期，會計(jì)理論研究的第一轉(zhuǎn)向就是轉(zhuǎn)向信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的應(yīng)用，從此會計(jì)研究人員開始采用信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的范式或信息范式來描述、解釋與思考一系列會計(jì)問題。會計(jì)從其產(chǎn)生之日起就原本是一種信息服務(wù)活動(dòng)，會計(jì)學(xué)則是一門有關(guān)財(cái)務(wù)信息加工與應(yīng)用的學(xué)科，但是人們對會計(jì)的本質(zhì)問題還不是很清楚，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和概念則給了會計(jì)理論研究者以很大啟迪和靈感，有關(guān)會計(jì)是一個(gè)“信息系統(tǒng)”的論斷，準(zhǔn)確而又精辟地概括出會計(jì)的根本特征。由此可見，“信息系統(tǒng)論”會計(jì)理論學(xué)派在理論上是承接著信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的，是信息經(jīng)濟(jì)學(xué)向會計(jì)領(lǐng)域延伸與滲透的結(jié)果。

2.對會計(jì)理論研究方法的影響。縱觀會計(jì)研究方法的發(fā)展史，產(chǎn)生過歸納法、演繹法和實(shí)證法等主要方法，其中，歸納法和演繹法是規(guī)范會計(jì)研究的核心內(nèi)容。20世紀(jì)六七十年代，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境迅速變化所引起的會計(jì)問題日益嚴(yán)重，致使會計(jì)實(shí)務(wù)迫切需要先進(jìn)的會計(jì)理論來對其進(jìn)行指導(dǎo)，而規(guī)范研究由于其內(nèi)在的缺陷，致使其不能勝此重任滿足會計(jì)實(shí)務(wù)的要求。特別是隨著欠發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)向發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)和信息社會的轉(zhuǎn)變，其不適應(yīng)性越發(fā)凸顯，會計(jì)研究者中有人不滿足于定性的演繹法與歸納法論證,開始尋找定量的會計(jì)研究方法。并且，從20世紀(jì)六十年代開始，經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究取得了突破性的進(jìn)展，在經(jīng)濟(jì)研究方法上，定性的演繹或者歸納的分析方法已經(jīng)不能滿足西方經(jīng)濟(jì)學(xué)主要流派的要求了，而是逐漸轉(zhuǎn)向了實(shí)證分析，實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)的建立和發(fā)展對實(shí)證會計(jì)的產(chǎn)生有直接的影響，對會計(jì)理論研究起了革命性的作用。因此，旨在解釋和預(yù)測會計(jì)現(xiàn)象和實(shí)務(wù)的實(shí)證會計(jì)研究方法就應(yīng)運(yùn)而生了，其中，以美國的鮑爾和布朗于1968年在《會計(jì)研究雜志》上發(fā)表的《會計(jì)收益數(shù)據(jù)的實(shí)證評價(jià)》（An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers）標(biāo)志了實(shí)證會計(jì)研究的誕生。實(shí)證會計(jì)產(chǎn)生于60—70年代的美國，在80年代系統(tǒng)化，研究發(fā)展至90年代之后日趨國際化，在會計(jì)理論研究中占統(tǒng)治地位。在我國，1988年以前，在會計(jì)理論的研究上所采取的研究方法基本上都是規(guī)范研究方法，但是隨著中國改革開放后經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，相應(yīng)的，會計(jì)制度為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r也處在不斷變革和嘗試的階段，實(shí)證法也就自然而然地被引進(jìn)了中國會計(jì)研究領(lǐng)地。趙宇龍發(fā)表在《經(jīng)濟(jì)研究 》1998第7期上的“會計(jì)盈余批露的信息含量 ”一文，標(biāo)志我國會計(jì)界對實(shí)證會計(jì)研究從方法介紹進(jìn)入到實(shí)際應(yīng)用。