張永華
(蘭州市西固區(qū)審計局,甘肅 蘭州 730000)
為了保證企業(yè)健康發(fā)展,股東、政府和債權(quán)人等利益相關(guān)者對企業(yè)的內(nèi)部控制越來越關(guān)心,內(nèi)部控制審計作為對內(nèi)部控制的鑒證,直接影響利益相關(guān)者對企業(yè)內(nèi)部控制的評價。近年來,國家有關(guān)部門極其重視企事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)。2008年,財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部門聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對內(nèi)部控制做了如下的定義:“本規(guī)范所稱內(nèi)部控制,是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整,提高經(jīng)營效率和效果,促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。”規(guī)范中還指出,控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督為內(nèi)部控制的五要素。
內(nèi)部控制的重要性不言而喻。而內(nèi)部控制的作用的真正發(fā)揮離不開內(nèi)部控制審計。安然事件之后,美國為了實現(xiàn)對企業(yè)的監(jiān)管,要求企業(yè)對內(nèi)部控制進行審計。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也要求,上市公司和非上市大中型公司聘請有資質(zhì)的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制進行審計,并出具審計報告。本文采用《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中的定義:“內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受被審計單位委托,對被審計單位在特定基準日的內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行評價,并出具審計意見?!眱?nèi)部控制審計的范圍有廣義和狹義之分。廣義的范圍包括與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制審計和非財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。狹義內(nèi)部控制審計指與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制審計。本文中內(nèi)部控制審計的范圍為狹義的。內(nèi)部控制審計主要圍繞內(nèi)部控制五要素進行,采用談話詢問、審查書面資料、實地觀察和檢查、重做驗證等方法進行審計。
廣義的審計質(zhì)量包括審計工作質(zhì)量和審計報告質(zhì)量兩方面的含義。審計質(zhì)量與一般產(chǎn)品的不同之處在于,它不僅影響客戶而且影響利益相關(guān)者。審計質(zhì)量的高低直接影響到對利益相關(guān)者的保護程度。國內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)對審計質(zhì)量影響因素進行了深入的研究,筆者對之前學(xué)者們提高的影響因素總結(jié)出來,如圖1。
主體因素是審計質(zhì)量最主要的決定因素,決定著具體項目的審計質(zhì)量。通常情況下,事務(wù)所的規(guī)模越大,聲譽越好,審計質(zhì)量就越高,而無限責任形式的會計師事務(wù)所一般比有限責任制的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量要高。注冊會計師是審計行為最后的執(zhí)行者,注冊會計師的專業(yè)勝任能力、工作經(jīng)驗、風險意識、職業(yè)道德和在項目上花的審計時間都會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。一般情況下,注冊會計師的專業(yè)勝任能力越強、工作經(jīng)驗越豐富、風險意識越高、職業(yè)道德素養(yǎng)越高、在項目的審計上花費時間越多審計質(zhì)量就越高。
客體因素即為被審計單位自身的因素。被審計單位的規(guī)模越大,相應(yīng)的收費越高,出具審計報告時,受到被審計單位施壓的可能性就越大,可能對審計質(zhì)量造成一定影響。被審計公司治理結(jié)構(gòu)越合理,審計質(zhì)量越高。
環(huán)境因素對審計質(zhì)量的影響是整體層面的,決定著這個環(huán)境內(nèi)的審計質(zhì)量。法律風險、審計準則、內(nèi)在需求、市場結(jié)構(gòu)和審計收費都在一定上影響著整個審計行業(yè)的審計質(zhì)量。
我國內(nèi)部控制審計剛開始實施,而內(nèi)部控制審計相關(guān)規(guī)定更多的是參照國外經(jīng)驗制定,內(nèi)部控制審計處于初建階段必定會存在很多不足,這些不足歸根結(jié)底是由審計質(zhì)量影響因素決定的。結(jié)合審計質(zhì)量影響因素,將不足總結(jié)目前我國內(nèi)部控制中的不足總結(jié)如下:
我們本土的會計師事務(wù)所在2008年出臺的規(guī)范中提出上市公司,大眾型非上市公司需聘請會計師事務(wù)所進行內(nèi)部控制審計后,才陸續(xù)開始接手內(nèi)部控制審計,內(nèi)部控制審計作為一種新的鑒證業(yè)務(wù),事務(wù)所和審計人員并沒能立即設(shè)計出針對內(nèi)部控制的流程、標準等,相關(guān)的事務(wù)所和審計人員在經(jīng)驗積累方面也不足的。為了提高內(nèi)部審計的質(zhì)量,會計師事務(wù)所需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定和已有經(jīng)驗的合理設(shè)計高效的內(nèi)部控制審計流程。審計人員的經(jīng)驗直接影響著其可勝任能力,影響內(nèi)部控制審計的質(zhì)量。
公司治理結(jié)構(gòu)作為內(nèi)部控制中內(nèi)部控制環(huán)境的重要組成部門,它的健全程度直接關(guān)系到整個公司內(nèi)部控制的質(zhì)量和內(nèi)部控制審計質(zhì)量。在我國的大中型大企業(yè)基本上的設(shè)置了三權(quán)制衡的治理機制,董事會、監(jiān)事會、股東會缺一不可,但是這種治理結(jié)構(gòu)整的發(fā)揮做了了嗎?很多時候,我國企業(yè)的監(jiān)事會是虛設(shè)的,公司決策的控制權(quán)更多的是掌控在董事會手中。這必然會影響企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè),影響內(nèi)部控制審計質(zhì)量。
需要時產(chǎn)品質(zhì)量的重要考核標準,很大程度上得到利益相關(guān)者的看法,而內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生較少了公司自發(fā)的,而是國家有關(guān)政策的要求,行使相關(guān)政策才建成很審計的,在這種情況下,大多數(shù)股民,在財務(wù)數(shù)據(jù)還沒弄清楚的情況下如何看懂內(nèi)部控制、內(nèi)部控制審計。大多數(shù)股民依舊只看關(guān)鍵財務(wù)數(shù)據(jù),對內(nèi)部控制的審計需要較低,只有那些需要長線投資的股民才會參考內(nèi)部控制審計意見。此外,有些單位自身也不希望內(nèi)部控制審計,覺得內(nèi)有這個必要性,被審計人員的支持程度不足就會影響內(nèi)部審計的質(zhì)量。
我國近年來有關(guān)內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計都出臺了新的規(guī)定,但是就范圍而言,我國相關(guān)規(guī)定都只針對大中型企業(yè),沒有針對小企業(yè)內(nèi)部控制的指導(dǎo),對建設(shè)整個企業(yè)界的內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制審計質(zhì)量的提高都是不利的。其次,我國目前內(nèi)部控制涉及沒有出臺科學(xué)的、統(tǒng)一的可操作性內(nèi)部控制審計準則,雖然《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》做出了相關(guān)規(guī)定,但是此規(guī)定并不詳細,沒有對內(nèi)部控制評價標準進行確定,而且指引并沒有詳細地支出各個環(huán)節(jié)的細節(jié),需要制定更加具體可行的內(nèi)部控制審計準則。
沒有一部法律是規(guī)定相關(guān)內(nèi)部控制審計的責任,注冊會計師在內(nèi)部控制審計中應(yīng)該做什么,做錯了怎么辦,這些都是沒有規(guī)定,法律對于規(guī)范實施情況和自身的監(jiān)督都存在嚴重不足。
上面對我國內(nèi)部控制目前存在的不足進行了分析,針對這些不足,我們應(yīng)該不斷改進。
我國內(nèi)部控制審計開始不久,內(nèi)部控制審計還存于初級階段,為了保證內(nèi)部控制審計的質(zhì)量,必須不斷提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力,提高整個注冊會計師行業(yè)的執(zhí)行水平。提高專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平重要的手段就是學(xué)習(xí),事務(wù)所可以組織對注冊會計師進行培訓(xùn),可以多學(xué)習(xí)國外的經(jīng)驗,不斷提高會計師事務(wù)所和準則會計師的職業(yè)水平。
治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的要重組成部分,治理結(jié)構(gòu)的不完善,或些某些職能或缺,都會成為公司內(nèi)部重要的隱患,而且由于事務(wù)所所審計的是與財務(wù)報表有關(guān)的,而常常被忽視。因此公司自身必須完善自己的治理結(jié)構(gòu)。公司在實踐中就應(yīng)該建立完整的內(nèi)部控制制度,公司建立了完善的內(nèi)部控制制度,能夠降低公司的風險,也可以節(jié)約內(nèi)部控制審計的成本。
我國目前實施的是《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》,其里面的相關(guān)規(guī)定較為概況不利于實施,我們可以在完善《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的同時,策劃內(nèi)部控制審計準則,在準則中明確內(nèi)部控制的評價標準,并增加法律責任的內(nèi)容。此外為了增加內(nèi)部控制審計的嚴肅性,可以將內(nèi)部控制審計的相關(guān)內(nèi)容加在《公司法》《證券法》等相關(guān)法律中。
[1]宋紅軍.提高內(nèi)部控制審計質(zhì)量有效防范經(jīng)營風險[J].經(jīng)濟與管理科學(xué).2009.11.
[2]王瑩婷.審計質(zhì)量影響因素的文獻綜述[J].財經(jīng)政法資訊.2008(3).