(濟南大學(xué)管理學(xué)院，山東 濟南 250022)

一、審計基本關(guān)系模式

一個基本的審計關(guān)系產(chǎn)生，至少要涉及到三方面的關(guān)系人(如圖1所示)：審計者、被審計者和審計委托人，分別可以成為第一關(guān)系人、第二關(guān)系人和第三關(guān)系人。其中第二關(guān)系人是財產(chǎn)的受托經(jīng)營者，就是我們所說的經(jīng)理人、管理者。第三關(guān)系人是財產(chǎn)的所有者，對于社會審計而言，狹義的范圍主要是指投資者、股東、債權(quán)人等，廣義的還應(yīng)該包括潛在的投資者、職工等[1]；對于國家審計而言，應(yīng)該是國家主管部門及其委托管理機構(gòu)；對于內(nèi)部審計而言，主要是董事會，或者說起碼形式上是由董事會或是股東大會授權(quán)的機構(gòu)。第一關(guān)系人就社會審計而言，主要是會計師事務(wù)所包括負責(zé)項目的注冊會計師；就內(nèi)部審計而言，主要是內(nèi)部審計機構(gòu)及其項目負責(zé)人員；就國家審計而言，主要是國家授權(quán)的審計機構(gòu)及其派出機構(gòu)、派出項目組等。[2]在某一個審計實踐中還可能存在審計委托人并不單一的現(xiàn)象，也就是說某項審計既可能是社會審計，而又含有國家審計的意味。

圖1 審計基本關(guān)系圖

二、審計者、被審計者、審計委托人的特征以及存在的問題

(一)審計者

1.被動性。相對于其他兩個關(guān)系人，第一關(guān)系人，審計者的身份好像比較單一，在整個審計關(guān)系中審計者一方是被動的，無論是社會審計中接受委托、簽署審計合約，還是在內(nèi)部審計活動中服從一定的經(jīng)營目標展開審計服務(wù)，審計者的活動都是比較被動的。以社會審計為例，新制度經(jīng)濟學(xué)認為企業(yè)是“一系列合約的聯(lián)結(jié)”(Nexus of Contracts)。企業(yè)合約要求締約各方都要向組織貢獻資源——資本、技能或信息。具體來講，投資者投入權(quán)益資本獲取企業(yè)股利與剩余收益，債權(quán)人投入債權(quán)資本獲取利息與本金，經(jīng)理人投入經(jīng)營管理技能獲取工資、薪金與福利。審計師受企業(yè)所有者委托向企業(yè)投入審計資源(主要是人力資本)，對經(jīng)營者所出具的會計報表進行鑒證和查錯防弊，從而獲取審計公費。

2.獨立性。就審計者而言，眾多研究者都認可要想完成一個看上去“完美”的審計關(guān)系，就必須讓審計者保有獨立性，有的甚至直接把社會審計叫做獨立審計，可以說從締造這種關(guān)系的本意來說，獨立性是形式上必備的，也是大家期望的[3]，但是在實踐中這種理論上的獨立性受到了極大的挑戰(zhàn)。審計者在實踐中具體是進行審計工作的審計師[4]，面承接審計合約的是事務(wù)所，審計師是具體的社會人、經(jīng)濟人，自然會存在一定的機會主義和利己行為，而會計師事務(wù)所是經(jīng)濟實體，以盈利為主要目的。

審計者在很多經(jīng)濟研究中，都習(xí)慣被假設(shè)成一個“經(jīng)濟人”，但是實際上他的角色更接近一種復(fù)合的狀態(tài)，可能有時“經(jīng)濟人”的特征更強，但在另一個狀態(tài)下，有可能變成更具有道德感的“社會人”。因為審計者既需要追求經(jīng)濟利益，又要承擔(dān)社會責(zé)任，維護個人和行業(yè)的榮譽。在這種復(fù)合需要的引導(dǎo)下，審計者具體表現(xiàn)如何要看當時的優(yōu)勢動機是什么，而優(yōu)勢動機受到多種內(nèi)部外部因素的影響。內(nèi)部因素非常復(fù)雜，外部因素主要包括制度、利益相關(guān)者和供求關(guān)系這三種:

(1)制度主要包括對審計活動可能產(chǎn)生影響的各個層面的法律、法規(guī)、準則條例以及社會上長期形成的倫理道德和文化傳統(tǒng)等因素。除倫理道德和文化傳統(tǒng)約束性是柔性的以外，其他的制度因素對審計行為的約束都是硬性的、具有強制力的。[5]制度因素產(chǎn)生的影響力大小主要取決于兩方面，制度是否完善以及制度是否執(zhí)行到位，只有不斷完善制度并且執(zhí)行到位，才能對審計者的行為以及行為的預(yù)期起到矯正和引導(dǎo)作用，從而強化“社會人”的遵守道德約束的動機。

(2)利益相關(guān)者，主要包括審計的第二關(guān)系人和第三關(guān)系人甚至還包括相關(guān)的信息使用者，他們各自偏好的不同及其力量之間的動態(tài)博弈，會決定著審計者的行為方向。

(3)供求關(guān)系，是指審計市場上供需雙方的力量對比以及競爭博弈狀況，若供大于求，則買方強勢，對審計者的影響力大；若供不應(yīng)求，則賣方強勢，審計者有更多的自主權(quán)。

3.層次性。審計者是分為兩個層次的：個體和群體。個體就是實踐中具體進行審計工作的審計師，群體是兩個或兩個以上的集合體，他們遵守相同的行為規(guī)范，有共同的目標，甚至存在一定的感情依賴。審計群體可以是一個事務(wù)所，也可以是一個項目組。相對應(yīng)的就存在審計個體的行為，比如抽查某類憑證，也存在審計群體的行為，比如會計師事務(wù)所承接審計業(yè)務(wù)等。以往的研究往往會忽視這種分類，有的時候混淆了審計個體失誤和審計群體失誤，比如對于審計風(fēng)險的控制，就個體而言主要在于強化每一個審計人員的能力、技術(shù)和責(zé)任感，但這是否就能夠避免諸如審計合約的妥協(xié)行為等具有審計群體行為特征的問題，還是值得考慮的。這樣的分類有利于我們對審計責(zé)任的問題進行較好的闡述。另外，這種層次性還會啟發(fā)我們對被審計對象進行具體的分析。

4.動機性。行為科學(xué)認為，人的行為是由于人自身需要和一系列動機達到其目的的過程，其中動機是產(chǎn)生特定行為的直接動力，在整個行為模式中占有重要地位。關(guān)于人類行為模式，最具代表性的是心理學(xué)家勒溫著名的心理行為公式：B=f(p,e)，其中B代表行為，f代表函數(shù)，p代表人，e代表環(huán)境。公式表明人的行為是人與其所在的環(huán)境相互作用的函數(shù)，即行為隨著人與環(huán)境這兩個因素而發(fā)生變化。[6]

動機對行為的作用主要體現(xiàn)在三個方面:驅(qū)動作用；選擇、導(dǎo)向作用；強化作用。

審計者的審計行為是非常符合這個行為模式的，不管是群體還是個體，他的行為都受到環(huán)境的影響，而審計者的每一步行為都有其動機，并且動機是復(fù)雜的，決定著審計者開展審計活動、選擇具體的審計程序、審計方法。審計行為的具體結(jié)果也會對以后審計者的行為有影響，比如審計者選擇了不實的表達，但是沒有被追究責(zé)任，這就會激勵審計者繼續(xù)重復(fù)這個不良的行為。從動機學(xué)說來分析審計者的特點，有助于解釋審計者復(fù)雜的行為及其變化的軌跡。

5.其他特性。審計者還具有其他的特性，有的是大家熟知的，比如職業(yè)謹慎、團隊等，還有一些特性不太被人注意，比如審計者的工作在一定程度是重復(fù)性的，這主要是針對某個審計人員，或是審計項目組。審計者的工作又面臨極大的不確定性，每個審計具體項目都有極特殊之處。另外審計者的知識更新必須很快，不論是什么類型的國家，審計人員都應(yīng)該是“聰明人”，但審計的具體活動卻很少為外人所體察，因此，很多審計人員存在較大的職業(yè)焦慮。這些內(nèi)容限于篇幅在本文中不再詳細展開。

(二)被審計者

1.主動性。相對于其他兩個關(guān)系人，被審計者實際上具有很大的主動性。社會審計的目的是為了驗證會計報表的真實性和合法性，是受股東委托對管理當局提供的信息進行驗證和經(jīng)營活動的監(jiān)督。[7]從理論上講，由董事會代理執(zhí)行審計委托權(quán)在公司治理結(jié)構(gòu)完善的環(huán)境下是可行的，比如在歐美等國的股份公司。但是我國上市公司治理結(jié)構(gòu)并不十分完善，表現(xiàn)為股東大會的相對弱勢和以管理當局為代表的內(nèi)部人的強勢，審計委托權(quán)便從股東大會轉(zhuǎn)移到內(nèi)部人手中。于是形成了審計委托人與被審計人成為同一主體，審計委托關(guān)系也相應(yīng)地由三角型變成了直線型。

2.層次性。被審計者同審計者一樣，也具有層次性。被審計者可以分為個體和群體，個體是具體的管理者，群體是管理層或是項目管理組等。被審計者的個體行為與群體行為也存在差異。

(三)審計委托人

我國目前的審計市場，在形式上審計關(guān)系是完整的，但實質(zhì)意義上的審計委托人缺位，審計客體在實踐中成為了實際上的審計委托人，扭曲了本來穩(wěn)固的審計三角關(guān)系。而且，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，對審計服務(wù)的需求也逐步擴大，審計者的業(yè)務(wù)范圍得到了極大的拓展，傳統(tǒng)意義上的審計關(guān)系已經(jīng)無法涵蓋審計者的全部內(nèi)容，比如審計者可能同時開展非鑒證類服務(wù)，而這些服務(wù)的談判對象，往往有可能成為被審計對象，這樣必然會影響審計者的審計活動。盡管目前的法規(guī)對于這方面進行了適當規(guī)制，但是在我國這個關(guān)系復(fù)雜的新興經(jīng)濟體中，往往掛一漏萬。分析原因主要有以下幾種：

1.審計委托人的多元化。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，審計信息的需求者或是潛在需求者越來越多，導(dǎo)致了審計產(chǎn)品從滿足單一需求者的私人產(chǎn)品變?yōu)闈M足社會更多利益主體需求的準公共產(chǎn)品。[8]因此，審計委托人的概念進一步拓展，不僅包括了傳統(tǒng)意義上的所有者，而且還隱含了所有享受審計信息的相關(guān)利益方。委托人“多元化”，形成了一個群體，這個群體中的每個個體，都希望盡量多地行使自己的權(quán)利，但是在分擔(dān)責(zé)任的時候，難免會經(jīng)過多重博弈，甚至出現(xiàn)為了減少自己的付出而“搭便車”的行為。因此審計委托人所在代理鏈上的位置變得不再清晰，使得審計者對管理者的依賴增大，使審計關(guān)系變得模糊和扭曲。

2.審計委托人異化。目前，我國的資本市場還不是一個完全市場，大量資金進進出出，其主要目標還是投機，賺取差價，機構(gòu)投資者和個人投資者的投機訴求遠遠高于其投資訴求，股市波動幅度相對較大。這些投資者并不真正關(guān)注企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在部分投資人眼中，企業(yè)提供經(jīng)過審計的財務(wù)報告，更大的意義在于符合某種規(guī)范性，這種規(guī)范性的訴求實際上主要來自于政府對企業(yè)的強制性的規(guī)制。在此情況下，審計委托人就出現(xiàn)了異化，名義上的財產(chǎn)所有者，比如上市公司的股東，并不是真心去完成這種“代價不菲”的委托代理活動，而是為了政府的規(guī)制，出現(xiàn)了審計信息需求者的責(zé)權(quán)利嚴重不匹配的情況，導(dǎo)致了審計的成本和費用沒有由實質(zhì)的委托人全部承擔(dān)，而是由審計客體，即被審對象所承擔(dān)，審計客體成了實際上的委托人，審計關(guān)系發(fā)生了變異甚至嚴重的扭曲。

3.對審計委托人的重新定位。對于因同一審計信息的需求者多元化，并導(dǎo)致審計關(guān)系扭曲的情況，應(yīng)該對需求者的構(gòu)成進行進一步的分析，明確界定審計委托人。

可以把審計信息需求者分為三個層次，第一個層次為審計信息的直接需求者，即投資人。第二個層次為政府有關(guān)部門、企業(yè)的債權(quán)人和其他利益相關(guān)者。第三個層次為潛在的投資人和債權(quán)人，他們會利用審計信息做出投資、信貸等決策。在三個層次的審計需求者中，后兩種并不會與審計者直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，沒有形成真正意義上的審計關(guān)系，也難以將這些數(shù)量眾多又分布零散的需求者作為審計委托人，向他們收取審計費用。

三、三者關(guān)系的制度安排現(xiàn)狀以及存在的問題

審計基本關(guān)系模式中的三者關(guān)系，目前所處的制度安排存在的問題主要體現(xiàn)在如下幾個方面：

1.利益相關(guān)者的復(fù)雜化凸現(xiàn)出現(xiàn)行制度的空白和漏洞。審計基本關(guān)系，原來主要由三方組成[9]，但是現(xiàn)在的情況是審計委托人發(fā)生了改變，審計理論上的委托人在現(xiàn)實中大多不可行。實際的委托人變成了企業(yè)的管理層，管理層負責(zé)選拔聘用提供會計資料的財會人員，同時又負責(zé)或是實際上負責(zé)決定聘用審計人員。對會計人員來說，會計舞弊的責(zé)任與管理層唆使的界限該如何劃分，即這兩者該如何分清責(zé)任，成為制度必須解釋的一個問題。同時，審計合謀現(xiàn)象到底誰應(yīng)該是主要責(zé)任人，是有經(jīng)濟利益驅(qū)使的審計者，還是同樣存在不良目的的審計委托人？另外，就審計者而言，現(xiàn)在隨著事務(wù)所體制的變化以及審計風(fēng)險的增加，該如何劃分審計合約簽訂者和審計合約執(zhí)行者的責(zé)任等。可以看出僅是有關(guān)審計基本關(guān)系相關(guān)人士的復(fù)雜演變，就會出現(xiàn)很多制度上的漏洞和空白。

因為審計具有準公共產(chǎn)品的特征，隨著我國資本市場的發(fā)展以及經(jīng)濟全球化，可以搭便車使用審計信息的人員越來越多，包括潛在的投資者、債權(quán)人，甚至是專業(yè)研究人士。而潛在的投資人也會隨著資本運作形式的豐富變得豐富起來，也就是說，他可能不準備投資你這個企業(yè)，只是要投資你的子公司或是你的競爭公司，這樣的投資人也會關(guān)注你的審計數(shù)據(jù)。這就會產(chǎn)生一個問題，盡管他沒有為這個審計行為提供現(xiàn)實的成本，但因為相信了你的不實的審計信息而做出了決策，并且給他帶來了損失，是不是要追究一定的經(jīng)濟責(zé)任。這樣的訴訟實際上已經(jīng)存在，這種責(zé)任是由審計行為的執(zhí)行者來負，還是由審計行為的發(fā)起者來負抑或是其他，如果相關(guān)的審計制度不能解決，至少應(yīng)該提供一個實際操作的標準，否則將會引起不必要的爭執(zhí)。

2.審計制度的屏障作用消弱。最近幾年審計事件好像瘟疫一般頻發(fā)，美國能源巨頭安然公司破產(chǎn)案揭開了美國審計業(yè)的巨大“黑洞”。[10]連安達信都膽敢在其審計業(yè)務(wù)中一再弄虛作假、見利忘義，甚至在事發(fā)后銷毀安然公司的大量財務(wù)資料，充分說明目前審計行業(yè)在制度、監(jiān)管等方面都存在著巨大漏洞，并已成為全球范圍一個亟待解決的共同問題。

隨著經(jīng)濟事項的復(fù)雜化，手段和表現(xiàn)形式也存在很大的進步，會計制度和會計準則現(xiàn)在變得異常復(fù)雜，甚至變得非常難以理解，會計實務(wù)需要更多的選擇和職業(yè)判斷，這本身就給造假留下了一定的余地，而這些我們甚至還沒有發(fā)現(xiàn)，如何判斷是合理的利潤調(diào)整還是不良的會計選擇，我們沒有明確的標準和答案，這樣會導(dǎo)致嚴重的后果。

3.審計制度安排不具有激勵作用。只要審計者按照審計制度努力工作、勤勉盡責(zé)就能防止審計合謀、避免錯誤發(fā)生嗎？如果存在這樣的審計制度，應(yīng)該不是用簡單的兩級標準來衡量審計者的工作，也就是說不應(yīng)該是非錯即對，而是應(yīng)該就審計者對制度的遵循程度設(shè)定不同的衡量標準，比如可能會產(chǎn)生這樣的表述：審計者目前努力程度80%，技術(shù)水平為最高級，職業(yè)道德水平正常等這樣的表述字眼。但現(xiàn)實情況是我們僅僅能夠用“是”或者“否”這種簡單的非黑即白的結(jié)論來描述審計師對審計制度的遵守程度，而無法衡量具體的程度，這就阻礙我們衡量審計者工作的成本和工作的績效。既然這是一個沒有勝利者的游戲，又面臨巨大的利益誘惑，審計者的行為具有偏差性也就不難理解了。

4.審計制度的懲罰額度和力度不足。審計師舞弊事件的大規(guī)模爆發(fā)是近十多年的事情，對其處罰手段也從以前的警告形式逐步向沒收非法所得、罰款和限制執(zhí)業(yè)資格等更嚴厲的形式轉(zhuǎn)變[10]，并且在處罰額度上給了一個較大的空間。轉(zhuǎn)變固然是可喜的，但仍顯力度不足，且在現(xiàn)實中按照處罰的下限進行經(jīng)濟處罰，“手高高揚起，慢慢放下”的現(xiàn)象比例極大。例如：對被審計單位少交所得稅12萬元的行為，按照《稅收征管法》規(guī)定應(yīng)處50%以上5倍以下的罰款，而審計作出罰款4萬元的決定，顯然是執(zhí)法不嚴?！蹲詴嫀煼ā访鞔_規(guī)定會計師事務(wù)所給委托人、利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但該項法案實際操作起來卻并不容易，有關(guān)這方面的判例也極少。[11]因為很難確切估計相關(guān)利益各方的損失，而人數(shù)眾多但相對弱勢的中小投資者既缺乏相關(guān)的維權(quán)意識，更無法獨自擔(dān)負訴訟所需的各項成本。

5.審計制度(技術(shù)類)超前于審計實務(wù)。在立法滯后的同時，中國現(xiàn)行的審計制度很多都是照搬國外的準則、標準，而國外的很多制度是依據(jù)當?shù)氐慕?jīng)濟境況經(jīng)過反復(fù)博弈形成的，尤其是技術(shù)類的制度對于我國而言，很多都是超前的。超前的制度要求審計師做出超過社會經(jīng)濟發(fā)展水平的判斷，而且要求審計師自己的道德行為規(guī)范也要超越社會一般水平。比如學(xué)界普遍認為我國的審計實務(wù)處于制度基礎(chǔ)審計階段。從我國的社會審計操作情況來看，審計實務(wù)仍處于賬項基礎(chǔ)審計階段，但目前，我國的審計準則已經(jīng)逐步從制度基礎(chǔ)審計走向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段了，這樣使得審計師在實務(wù)中總感覺到審計準則離審計實務(wù)太遠，難以操作，超過審計師的專業(yè)勝任能力。這樣的制度對于審計師而言是“知易行難”。

四、未來亟待解決的問題展望

總之，包括我國在內(nèi)的世界范圍內(nèi)的審計制度應(yīng)該說取得了不小的成果和進步，但存在的問題和不足也是明顯的，未來亟待解決的問題主要集中在以下方面：

1.隨著審計相關(guān)利益方的擴大以及內(nèi)部關(guān)系的復(fù)雜化，如何明確責(zé)任成為審計制度制定者的首要問題。

2.目前審計制度的體系對于審計和謀等不良現(xiàn)象沒有形成一定的預(yù)警機制，凡是發(fā)現(xiàn)的錯誤，都是大錯，應(yīng)該探討如何在發(fā)生錯誤之前就設(shè)置防火墻。

3.審計者的行為無法度量，只能是一種非黑即白的評價，對于勤勉盡職的審計人員如果沒有一定的正面評價的話，一方面不能形成對審計者的經(jīng)濟或是精神激勵，另一方面也會遏制審計經(jīng)驗的傳播和審計手段的創(chuàng)新。

4.審計懲罰的力度太小，如何確定合理的處罰力度，是審計關(guān)系模式穩(wěn)固、審計實踐良性循環(huán)。

5.審計制度的制定者會存在一定的時差和地差，如何協(xié)調(diào)才能知行合一。

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