“營改增”對會計師事務所的影響分析

（嘉興學院商學院 浙江嘉興314001）

一、“營改增”試點企業(yè)政策

2012年開始的“營改增”試點具體涉及“1+6”共 7 個行業(yè)：“1”即交通運輸業(yè)，包括陸路、水路、航空和管道運輸服務；“6”即現(xiàn)代服務業(yè)中的6個行業(yè)：研發(fā)和技術(shù)服務、信息技術(shù)服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產(chǎn)租賃服務和鑒證咨詢服務。

“營改增”在現(xiàn)行增值稅一般納稅人17%和13%兩檔稅率的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率，其中交通運輸業(yè)適用11%的稅率，部分現(xiàn)代服務業(yè)除有形動產(chǎn)租賃適用17%的稅率外其余全部適用6%的稅率。而小規(guī)模納稅人的征收率仍為3%?？傮w看，會計師事務所屬于作為提供鑒證咨詢服務的中介機構(gòu)，被納入此次營改增的試點行業(yè)，“營改增”將會對其財務管理、涉稅管理、客戶管理、合同管理、現(xiàn)金流管理等方面產(chǎn)生重大影響。

二、“營改增”對會計師事務所的影響

（一）對會計師事務所稅負的影響

在現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制下，會計師事務所屬于服務業(yè)，按營業(yè)收入的5%計算繳納營業(yè)稅。實施營改增后，收入在500萬元以下符合小規(guī)模納稅人的小型會計師事務所將適用3%的低稅率，稅負降低幅度在40%左右；屬于一般納稅人的大型會計師事務所改征增值稅后，適用稅率為6%，稅率有所提高，但可以抵扣進項稅額，因此稅負是否增加還要看其可抵扣的進項稅額大小。企業(yè)稅收負擔的最終變化，取決于減稅和增稅效應兩者疊加在一起所產(chǎn)生的凈效應，具體是增是減取決于以下四個方面：1.可抵扣進項稅額的支出占所取得收入的比重。若存在大量不可抵扣進項稅額的支出，很可能在改革之后稅負會增加。2.取得抵扣憑證的情況。能否抵扣進項稅，要看是否能夠取得合法的抵扣憑證，若對方無法提供相應的抵扣憑證，仍可能導致稅負增加。3.供應商情況。增值稅暫行條例規(guī)定，營業(yè)稅納稅人和小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，若供應商大部分為營業(yè)稅納稅人或小規(guī)模納稅人，就會造成抵扣困難，從而使稅負增加。4.客戶情況。如果客戶大部分為增值稅納稅人，營改增后客戶購買的應稅服務可以抵扣進項稅額，客戶的增值稅稅負會有所降低，這將擴大事務所的經(jīng)營空間和業(yè)務，提高服務供應量。反之，會間接導致服務需求量的減少。

綜合分析，增值稅一般納稅人按照銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的銷項稅額減去采購環(huán)節(jié)的進項稅額之差來計算應交稅額，但由于會計師事務所本身以人力成本為主，故可以抵扣的進項稅額非常少，且本身業(yè)務收入規(guī)模又較大，估計營改增以后的實際稅負將有所上浮，目前大約在1%左右。實務中，屬于小規(guī)模納稅人的會計師事務所占80%以上，而屬于一般納稅人的大中型事務所的業(yè)務收入的占比同樣在80%以上，因此營改增后會計師事務所行業(yè)受益者群體龐大，但稅負絕對值可能會增加。

（二）對會計師事務所服務定價的影響

會計師事務所的服務定價機制比較靈活，影響價格的因素也較多，通常稅收的變化會影響到服務價格的制定。例如，一項服務項目，原營業(yè)稅率適用5%，業(yè)務收費為1 000元，扣除50元的營業(yè)稅，暫不考慮其他附加稅費后凈收入為950元。營改增以后，假設同一項服務按照6%計算增值稅，理論上服務價格需要提高至約1 007元，才能同樣實現(xiàn)950元的凈收入。但提高價格會影響業(yè)務的開展，所以事務所是否以此作為與客戶談判的借口提高服務價格，要看事務所的價格策略和在本地市場中的競爭地位、業(yè)務細分狀況等多方面因素。另外，由于小型事務所的稅負有所降低，會導致在一些不同規(guī)模事務所共同競爭的領域，大型事務所的議價劣勢更加明顯，發(fā)生低價競爭的概率大大增加，不利于優(yōu)質(zhì)服務的提供。

（三）對會計師事務所利潤表的影響

按照現(xiàn)行稅制規(guī)定，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅。營改增后，收入由價內(nèi)稅形式改為價外稅形式。原事務所利潤表中營業(yè)收入核算的金額是含營業(yè)稅的 “含稅收入額”，而營改增后營業(yè)收入核算的內(nèi)容就應該是不含增值稅的 “稅后收入額”，假設實際稅負變化不大，即凈利潤數(shù)據(jù)的絕對水平不受很大影響，企業(yè)的凈利潤率即凈利潤/營業(yè)收入數(shù)值會由于營業(yè)收入額的減少而上升。此外增值稅不反映在利潤表中，在賬務處理上也與現(xiàn)行營業(yè)稅的核算方法區(qū)別很大，都會對相關的報表數(shù)據(jù)帶來較大影響，進而影響財務分析的結(jié)果。

（四）對會計師事務所應納稅額計算的影響

會計師事務所提供勞務取得的營業(yè)收入確認采用權(quán)責發(fā)生制原則，按照完工百分比法分期確認收入。原在確認收入發(fā)生時，無論是否開具營業(yè)稅發(fā)票，無論是否已經(jīng)收回款項，按確認收入的總額作為提繳營業(yè)稅基數(shù)。營改增后，企業(yè)對外提供服務確認業(yè)務收入產(chǎn)生增值稅銷項稅額的同時，會在日常采購環(huán)節(jié)上，如購買固定資產(chǎn)、物業(yè)服務等接受供應商提供的商品和服務時，從供應商獲得增值稅發(fā)票上載明的稅額一般可抵扣，應交增值稅額是按照銷項稅額減去進項稅額計算的，這不同于營業(yè)稅按照營業(yè)收入的一定比例計算的方法。目前需要明確的是，事務所按照完工進度確認的收入是否直接作為計算增值稅銷項稅的基數(shù)，因為事務所為客戶開具增值稅專用發(fā)票時，開票的稅控系統(tǒng)會按增值稅發(fā)票票面金額計算銷項稅額。如二者不一致，就會給企業(yè)納稅義務的發(fā)生時間確定和應繳稅金計算帶來影響。

此外在試點初期，已經(jīng)開具了營業(yè)稅發(fā)票而沒有付款的客戶，可能會出于抵扣進項稅的考慮，要求退回原已開據(jù)的營業(yè)稅發(fā)票而重開增值稅發(fā)票，也會影響當期應納稅額的計算。

（五）對會計師事務所發(fā)票使用和管理的影響

我國對增值稅的監(jiān)管主要實行的是以票控稅，增值稅專用發(fā)票不僅具有反映經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的作用，同時具有完稅憑證的作用，因此增值稅專用發(fā)票相比營業(yè)稅服務業(yè)地稅普通發(fā)票，稅務部門的管理更加嚴格，增值稅專用發(fā)票的獲得、真?zhèn)舞b別、開具、傳遞和作廢都區(qū)別于普通發(fā)票，這對會計師事務所的內(nèi)部管理提出了更高的要求。

我國《刑法》對增值稅專用發(fā)票的虛開、偽造和非法出售與違規(guī)使用等行為都規(guī)定了專門的處罰措施，與增值稅發(fā)票相關的刑事犯罪多達十余種，其中虛開增值稅專用發(fā)票罪最高可判處無期徒刑，單位亦能構(gòu)成犯罪主體。近年來，稅務機關保持打擊發(fā)票違法犯罪活動的高壓態(tài)勢。2012年前4個月，全國檢查企業(yè)戶數(shù)、查處違法企業(yè)戶數(shù)和非法發(fā)票份數(shù)比去年同期月均超過200%，查獲涉案發(fā)票數(shù)比去年同期增長22.5%。試點會計師事務所的負責人一定要對專用發(fā)票的使用和管理予以充分重視。

需要注意的是代理記賬未納入鑒證咨詢服務范疇，因此代理記賬收入還是按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策繳稅，事務所同時需要向客戶開具營業(yè)稅發(fā)票。這種稅制安排導致事務所存在兼營問題，它要求事務所在內(nèi)部核算上必須分清相應的應稅收入，發(fā)票的開具上也要劃分清楚。

三、“營改增”下會計師事務所的應對策略

（一）積極開展事務所內(nèi)部培訓

營改增的全面實施是不可逆轉(zhuǎn)的，它必將對注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生多方面的影響，為確保“營改增”試點工作的順利實施，事務所上至領導下至普通員工，都要加強對“營改增”有關政策的認識和理解，為此：一是要統(tǒng)一思想，正確理解“營改增”工作的現(xiàn)實意義，做好“營改增”前期準備工作；二是要強化培訓，有針對性地加強“營改增”政策的內(nèi)部學習，確保全體人員熟練掌握相關政策及具體業(yè)務操作；三是積極開展營改增咨詢業(yè)務，及時向稅務部門反饋實施過程中遇到的問題，這也是營改增給事務所開拓業(yè)務帶來的機遇。

（二）評估營改增對事務所自身業(yè)務的影響

營改增的目的之一是降低行業(yè)整體稅負，但不是每一個納稅人都會降低稅負，在稅改過程中可能出現(xiàn)部分稅負增加的情況。營改增后的實際稅負到底是加重或降低，需要結(jié)合自身情況進行評估，以采取相應的應對策略。實際上，在會計師事務所行業(yè)，已經(jīng)有部分企業(yè)集團及其分支機構(gòu)在進行重組，重新梳理企業(yè)的資產(chǎn)關系等，以求在營改增實施后，其整體稅負不會增加。另外，在考慮是否申請一般納稅人時，不應僅僅考慮稅負的增減，還應考慮是否會對事務所業(yè)務的增減帶來影響。比如，即使認定為一般納稅人后稅負上升，但如果能同時帶來審計等業(yè)務量的增加，則事務所也應考慮申請增值稅一般納稅人資格。

（三）重視增值稅專用發(fā)票的管理與風險防控

增值稅專用發(fā)票在增值稅的抵扣環(huán)節(jié)發(fā)揮著重要的作用，為加強增值稅專用發(fā)票的管理，增值稅專用發(fā)票的獲得、真?zhèn)舞b別、開具、管理、傳遞和作廢都區(qū)別于普通發(fā)票。例如發(fā)票遺失后的處理方法就比較復雜，需要到稅務機關進行備案和處理，重復開票、退票也不像普通發(fā)票那樣簡單。因此對于增值稅發(fā)票的管理，事務所的領導和財務部門必須高度重視，開具和傳遞等各個環(huán)節(jié)的參與者如審計項目執(zhí)行人員等也更應高度重視。通過本次營改增認定的新的增值稅納稅人，務必對增值稅專用發(fā)票的刑事責任有清醒的認識，以法律為準繩衡量自身的行為，確保自身行為沒有觸犯刑法，有效規(guī)避風險。

（四）與上下游企業(yè)溝通協(xié)調(diào)

在客戶管理方面，事務所與客戶洽談服務收費時，需要考慮改征增值稅后對自身和客戶的影響，并在業(yè)務約定書上有所列示；供應商選擇方面，要求事務所在選擇供應商和服務商時應盡量選擇財務核算健全、能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應商和服務商，這樣事務所才可以通過進項稅抵扣來降低增值稅負。

（五）關注最新的政策文件特別是過渡政策

在試點過渡時期，國家規(guī)定：營改增后，對現(xiàn)行部分營業(yè)稅免稅政策繼續(xù)予以免征；對部分營業(yè)稅減免稅優(yōu)惠，調(diào)整為即征即退政策。如果試點企業(yè)按照規(guī)定改征增值稅比原來繳納營業(yè)稅增加了稅負，將由財政部門給予定期的補助。但在營改增最早試點的上海，根據(jù)上海市發(fā)展研究院課題組的調(diào)查結(jié)果顯示，僅有12.6%的企業(yè)符合條件并已提出申請，53.1%的企業(yè)表示并不了解該項政策，20.8%的企業(yè)表示不符合申請條件。因此要求事務所認真做好整體的業(yè)務統(tǒng)籌工作，了解最新的政策文件、過渡政策，一旦增值稅財政補貼優(yōu)惠的條件明確，自身或幫助企業(yè)盡早準備申請優(yōu)惠政策所需的基礎材料，爭取獲得稅收優(yōu)惠來降低稅負上的影響。

自2011年11月財政部和國稅總局下發(fā)營改增試點方案至今，上海市作為第一個試點城市，先后出臺了指導意見和實施細則等配套文件。伴隨著細則的不斷落實和完善，試點的省市范圍將進一步擴大，“營改增”改革試點將是會計師事務所行業(yè)的機遇，同時也是挑戰(zhàn)，會計師事務所要加強學習，提前謀劃，才能在“營改增”稅制改革中發(fā)揮行業(yè)應有的作用。