王華+溫月振+陳向紅
【摘要】2016年3月31日,國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣管理暫行辦法》(以下簡(jiǎn)稱“《辦法》”)。本文特針對(duì)該《辦法》中第七條不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了詳細(xì)分析。首先對(duì)該條中規(guī)定的“非正常損失”進(jìn)行解讀,然后舉例說明不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算,最后通過案列說明不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理。
自2016年5月1日起,營(yíng)業(yè)稅改增值稅在我國(guó)全面實(shí)施。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn), 2016年3月31日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣管理暫行辦法》(以下簡(jiǎn)稱“《辦法》”)。該辦法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣問題和不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額等問題進(jìn)行了明確規(guī)定。自2016年5月1日起施行?!掇k法》中第七條規(guī)定:?已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn),發(fā)生非正常損失,或者改變用途,專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的,按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=(已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額)×不動(dòng)產(chǎn)凈值率
不動(dòng)產(chǎn)凈值率=(不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值)×100%
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的,應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期,將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的,應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期,將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減,并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。
一、對(duì)于本條規(guī)定中“非正常損失”的解讀。《中華人民共和國(guó)增值稅條例暫行條例實(shí)施細(xì)則》(2008年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào))第二十四條中把“非正常損失”規(guī)定為為“管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失”。營(yíng)改增后《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅[2016]36號(hào)文)中第二十八條對(duì)非正常損失的解釋是:非正常損失,是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì),以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。對(duì)比兩項(xiàng)規(guī)定可以看出,新規(guī)定中的非正常損失增加了“因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除”這一情形,在這種情形下貨物或者不動(dòng)產(chǎn)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的。這項(xiàng)規(guī)定有利于促進(jìn)企業(yè)守法經(jīng)營(yíng)。
二、本規(guī)定中不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算。根據(jù)本條規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)該轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí),需要將不動(dòng)產(chǎn)“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”與該不動(dòng)產(chǎn)“已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”進(jìn)行比較,再按照以下兩種情況分別處理:
1.前期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣多了。
該不動(dòng)產(chǎn)“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”≤“已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”
則在該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期,將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
例如:假設(shè)2017年3月某不動(dòng)產(chǎn)改變用途,已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額70萬,待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額30萬,該不動(dòng)產(chǎn)凈值率為60%(即六成新)。
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=(70萬+30萬)×60%=60萬元
因?yàn)?0萬元<70萬元,那么2017年3月只需將已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出60萬元即可。
2. 前期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣少了。
該不動(dòng)產(chǎn)“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”>“已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”
則在該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期,首先將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額全部轉(zhuǎn)出;然后將不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額,從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。
例如:假設(shè)2017年5月某不動(dòng)產(chǎn)改變用途,已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額45萬,待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額55萬,該不動(dòng)產(chǎn)凈值率仍為80%(即八成新),不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=(45萬+55萬)×80%=80萬元
因?yàn)?0萬元>45萬元,那么先需要轉(zhuǎn)出45萬元已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,剩余35萬元需要沖減待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額總數(shù)為80萬元。
三、不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理
下面以案例來說明不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理:
某企業(yè)為增值稅一般納稅人。2016年6月1日,企業(yè)購入辦公樓一棟。增值稅專用發(fā)票上列示的辦公樓買價(jià)為500萬元,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為55萬元(已于當(dāng)月認(rèn)證),全部款項(xiàng)已經(jīng)用銀行存款支付。2017年5月1日,該企業(yè)將辦公樓改造成職工公寓。此時(shí)該辦公樓的凈值為250萬元。該企業(yè)應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理(以萬元為單位):1.2016年6月1日購入辦公樓的進(jìn)項(xiàng)稅額為55萬元。企業(yè)應(yīng)該在6月份抵扣其60%(33萬元);剩余的40%(22萬元)應(yīng)該在2017年7月1日(取得后的第13個(gè)月)抵扣。
借:固定資產(chǎn) 500
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 33
應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 22
貸:銀行存款 555
2.2017年4月,企業(yè)將該辦公樓改造成職工公寓時(shí):
不動(dòng)產(chǎn)凈值率=(不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值)×100%
=(250萬÷500萬)×100%=50%
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=(已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額)×不動(dòng)產(chǎn)凈值率=(33萬+22萬)×50%=27.5萬元
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為27.5萬元<已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額33萬元
此時(shí)應(yīng)該從已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額33萬元中轉(zhuǎn)出27.5萬元。
借:固定資產(chǎn) 27.5
貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 27.5
3.如果辦公樓改造成職工公寓時(shí)的凈值為400萬
不動(dòng)產(chǎn)凈值率=(不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值)×100%
=(400萬÷500萬)×100%=80%
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=(已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額)×不動(dòng)產(chǎn)凈值率=(33萬+22萬)×80%=44萬元
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為44萬元>已抵扣的進(jìn)項(xiàng)是稅額33萬元
此時(shí)應(yīng)該將已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額33萬元全部轉(zhuǎn)出,剩余的11萬元沖減待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
借:固定資產(chǎn) 44
貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 33
應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 11