淺析固定資產(chǎn)核算存在的問題及改進(jìn)方法

（大同煤礦集團(tuán)有限公司云岡礦財務(wù)科山西大同037017）

企業(yè)的生產(chǎn)活動和經(jīng)營活動都離不開各種有形資產(chǎn)，其中很重要的組成部分就是固定資產(chǎn)。本文從目前固定資產(chǎn)核算存在的問題出發(fā)，并提出相關(guān)改進(jìn)建議。

一、固定資產(chǎn)核算存在的問題

（一）固定資產(chǎn)確認(rèn)條件不完整。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》給固定資產(chǎn)做了較為明確的定義，實務(wù)當(dāng)中，單位價值在2 000元以上，使用壽命超過兩年的也作為固定資產(chǎn)。但是，我國企業(yè)種類繁多，擁有的固定資產(chǎn)價值不等，適用會計準(zhǔn)則規(guī)定的統(tǒng)一的固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件會導(dǎo)致固定資產(chǎn)劃分不準(zhǔn)確，比如按會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)所持有的不直接服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營過程的資產(chǎn)，如職工宿舍、食堂等，就不屬于固定資產(chǎn)范疇。而在我國，職工宿舍等不直接服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營過程的資產(chǎn)，長期以來一直被視為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個延伸，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可或缺的一個組成部分。這部分資產(chǎn)在使用過程中其實物形態(tài)保持不變，其價值是隨著使用而逐漸地轉(zhuǎn)移到所提供服務(wù)的成本中，或者直接計入當(dāng)期損益，與固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所定義的固定資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移方式完全一樣。既然如此，將這部分資產(chǎn)排除在固定資產(chǎn)范圍之外，于情于理都不通。再比如，一些高新技術(shù)企業(yè)中用于維修大型設(shè)備或精密儀器的工具也符合會計準(zhǔn)則中規(guī)定的固定資產(chǎn)定義，并且價值很可能高于2 000元而且使用年限超過兩年，對于這些企業(yè)來說這些工具屬于低值易耗品，若按會計準(zhǔn)則規(guī)定就得計入固定資產(chǎn)，這樣容易造成企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)與實際不符，企業(yè)會計信息不真實。

此外，我國企業(yè)中的包裝物及低值易耗品的使用壽命大都超過一個會計期間。固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件沒有價值判斷標(biāo)準(zhǔn)，就容易導(dǎo)致企業(yè)對“固定資產(chǎn)”和“包裝物及低值易耗品”的劃分不明確。且包裝物及低值易耗品采用攤銷的辦法計入損益，這很有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具。

（二）固定資產(chǎn)修理費核算不合理?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》明確指出：與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用或銷售費用，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入“管理費用”。筆者認(rèn)為將企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入“管理費用”或“銷售費用”不合理，而應(yīng)是根據(jù)固定資產(chǎn)所在部門以及價值的轉(zhuǎn)移方式分別記入相關(guān)會計科目。

（三）固定資產(chǎn)減值影響折舊額的計算不合理?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》將固定資產(chǎn)折舊定義為：“在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計提折舊額進(jìn)行系統(tǒng)的分?jǐn)??！彼岳塾嬚叟f是 “資產(chǎn)價值損耗的計量”，反映的是固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移情況的科目，期末反映的是企業(yè)已計提固定資產(chǎn)的累計折舊額。將累計折舊作為固定資產(chǎn)原值的備抵，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面余值。

會計準(zhǔn)則規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是在滿足減值的條件下才進(jìn)行提取，導(dǎo)致不同會計期間的減值損失與時間的推移或正常使用之間不存在必然的聯(lián)系。但是卻不可避免地與折舊發(fā)生聯(lián)系。折舊額的提取以固定資產(chǎn)的賬面價值為計提基數(shù)，并根據(jù)實際情況重新調(diào)整尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，這樣勢必造成企業(yè)財務(wù)報告中的資產(chǎn)減少，利潤減少，雖然這體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但該規(guī)定卻可能與客觀性原則相背離，很可能加大了企業(yè)操縱利潤的空間。

此外，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了防止高估固定資產(chǎn)的價值，在理論上更符合謹(jǐn)慎性原則，但如何界定固定資產(chǎn)減值、如何計提減值等都沒有絕對的標(biāo)準(zhǔn)，需要會計人員的職業(yè)判斷，加之會計人員職業(yè)素質(zhì)參差不齊以及對相關(guān)專業(yè)知識匱乏等因素，導(dǎo)致減值判斷具有很大的主觀性和隨意性。另外，由于我國市場信息的不對稱性，往往導(dǎo)致市場價值信息失真，這就為企業(yè)操縱利潤提供了可乘之機(jī)。筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)減值一律不得轉(zhuǎn)回這一做法目前不可取。

（四）折舊計提時間不合理。目前會計實務(wù)中，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起停止計提折舊。按此規(guī)定，即使企業(yè)月初增加固定資產(chǎn)當(dāng)月也不計提折舊，而該項固定資產(chǎn)在該月就服務(wù)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，在當(dāng)月計提折舊額計入當(dāng)月生產(chǎn)產(chǎn)品的成本比較合理，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)已經(jīng)停止了對企業(yè)的服務(wù)，再計提折舊不合理，不符合成本費用配比原則。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)計提折舊時間不合理，而應(yīng)該根據(jù)固定資產(chǎn)在當(dāng)月實際使用的天數(shù)來確定，即如果使用天數(shù)占當(dāng)月比例達(dá)到50%以上，則應(yīng)該計提折舊，反之則不計提。

（五）在建工程結(jié)轉(zhuǎn)問題。企業(yè)通過自營或者分包的形式建造固定資產(chǎn)，應(yīng)按照建造該項固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為該工程項目的入賬價值。但是一些企業(yè)由于工程預(yù)結(jié)算審批環(huán)節(jié)緩慢，或者竣工資料、合同不健全，發(fā)票短缺等一些非實質(zhì)性的原因，導(dǎo)致已經(jīng)可以結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)入賬價值的成本費用不能及時結(jié)轉(zhuǎn)，其實質(zhì)并不是真正的未完工程，從而導(dǎo)致年度報表反映的固定資產(chǎn)情況不真實，進(jìn)而減少折舊的計提，影響損益，此外還加大了企業(yè)操縱利潤的空間。

例如某單位2010年投資600余萬元對固定資產(chǎn)進(jìn)行改造，2011年6月投入使用并辦理了竣工手續(xù)，時至2011年末，仍未轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，從而少提固定資產(chǎn)折舊45萬余元。另一個單位做得更為干脆，凡是無力負(fù)擔(dān)的財務(wù)費用，統(tǒng)統(tǒng)轉(zhuǎn)入“在建工程”，一年下來，企業(yè)“凈增”利潤60余萬元?？梢?，已竣工投入使用的固定資產(chǎn)長期掛“在建工程”，對于企業(yè)操縱利潤提供了極大的便利。

二、固定資產(chǎn)核算問題分析及改進(jìn)方法

（一）完善固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)種類繁多，不同企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)價值量存在較大差異，不同的單位的固定資產(chǎn)的確定標(biāo)準(zhǔn)不相同，而且涉及固定資產(chǎn)與低值易耗品、包裝物等資產(chǎn)的界定問題。因此，為合理劃分不同單位的資產(chǎn)，在固定資產(chǎn)確認(rèn)條件之中應(yīng)該補充價值量要求，即：固定資產(chǎn)必須達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。針對不同的企業(yè)應(yīng)根據(jù)本單位的實際情況來確認(rèn)固定資產(chǎn)，這樣就可以解決固定資產(chǎn)與其他資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)確進(jìn)行會計核算。按照上述規(guī)定，企業(yè)可以更加合理的確定固定資產(chǎn)，區(qū)分于周轉(zhuǎn)材料。

例如某服裝制造廠購入若干臺縫紉設(shè)備，每臺800元，使用壽命為2年。按會計準(zhǔn)則規(guī)定，這些設(shè)備不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計入周轉(zhuǎn)材料，而對于服裝制造廠來說，這些設(shè)備就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動最主要的設(shè)備，屬于固定資產(chǎn)。

（二）修理費應(yīng)根據(jù)使用部門及價值轉(zhuǎn)移方式合理確定會計核算。企業(yè)將車間固定資產(chǎn)修理費計入“管理費用”或者“銷售費用”，筆者認(rèn)為不合理，而計入相關(guān)會計科目顯得更為合理。原因如下：首先，職工食堂、浴室等福利部門的固定資產(chǎn)，是為員工的福利而服務(wù)，不屬于管理部門，將其計入“管理費用”,勢必違背會計的真實性原則，影響企業(yè)真實的經(jīng)營管理水平。其次，生產(chǎn)部門的固定資產(chǎn)，是為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等而購置，其價值逐步轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中，為了真實正確地劃分成本費用與期間費用，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的實際發(fā)生性質(zhì)而計入“制造費用”。最后，管理部門的固定資產(chǎn)，管理部門的辦公樓等，其目的是為企業(yè)的管理而使用，固定資產(chǎn)的價值未能形成產(chǎn)品的價值，計入成本科目不合適，而應(yīng)計入“管理費用”。

（三）合理確定折舊的提取。實際業(yè)務(wù)中，許多企業(yè)為了操作簡便，往往采用平均年限法來提取折舊。但是反映的企業(yè)會計信息存在失真性，不能真實、合理的反映企業(yè)的經(jīng)營成果等信息。主要表現(xiàn)在以下方面：

1.折舊方法的選擇。固定資產(chǎn)的運行初期，由于其成新度高、幾乎不發(fā)生修理費用以及單位時間生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量多等因素，按照平均年限法提取折舊不能真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，應(yīng)該根據(jù)當(dāng)年產(chǎn)品的實際產(chǎn)量占預(yù)計總產(chǎn)量的比例來確定折舊，為此需要財務(wù)人員充分了解機(jī)電、建筑等專業(yè)知識，結(jié)合自身的專業(yè)知識做出合理的判斷。

2.資產(chǎn)減值情況的影響。會計準(zhǔn)則要求企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)市場因素等合理估計資產(chǎn)的減值情況，在企業(yè)固定資產(chǎn)存在減值的條件下，要求企業(yè)財務(wù)人員充分運用職業(yè)判斷來進(jìn)行估計，這就產(chǎn)生了嚴(yán)重的人為因素干擾，從而對折舊的提取也會產(chǎn)生一定的影響。

3.折舊年限的選擇。年限的選擇也是影響折舊額的關(guān)鍵因素，其選擇正確與否會對企業(yè)的真實經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響，尤其是在固定資產(chǎn)較多以及原值較大的情況下。企業(yè)生產(chǎn)、財務(wù)等部門應(yīng)該充分估計每年的預(yù)計產(chǎn)量，結(jié)合固定資產(chǎn)的預(yù)計生產(chǎn)能力等實際情況，合理選擇固定資產(chǎn)的折舊年限。

4.預(yù)計凈殘值的估計。固定資產(chǎn)的原值較大，其預(yù)計凈殘值的估計對折舊的提取必然產(chǎn)生重大影響，企業(yè)應(yīng)充分估計其是否有使用價值和交換價值，結(jié)合該資產(chǎn)的市場因素，充分合理地估計預(yù)計凈殘值，并結(jié)合市場發(fā)展情況隨時調(diào)整。

（四）合理確定計提折舊時間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理確定計提折舊的時間，當(dāng)月增加、減少的固定資產(chǎn)應(yīng)該按照當(dāng)月實際使用天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比來確定（即使用天數(shù)占當(dāng)月比例達(dá)到50%以上），并參照固定資產(chǎn)的原值以及折舊期限來綜合進(jìn)行考慮。因為固定資產(chǎn)自購入就投入使用，開始服務(wù)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，當(dāng)月就應(yīng)當(dāng)計提累計折舊，月末轉(zhuǎn)入成本。當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)從停止使用就不再服務(wù)于企業(yè)，就不應(yīng)再計提折舊。這樣更符合收入費用配比原則。

例如某企業(yè)于2011年1月1日購入一臺無需安裝的甲設(shè)備用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，價值50 000元，預(yù)計凈殘值為5 000元，使用壽命5年，直線法計提折舊。

若當(dāng)月計提折舊， 則折舊額=（50 000-5 000）/（5×12）=750（元），計入生產(chǎn)成本為750元，若不計提折舊額則當(dāng)月生產(chǎn)成本就會少計750元，從而虛增當(dāng)月利潤。

綜上企業(yè)應(yīng)合理確認(rèn)計提折舊時間。

（五）加強在建工程的監(jiān)督管理。企業(yè)應(yīng)加強在建工程的監(jiān)督管理，對于已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的工程應(yīng)按時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，而不應(yīng)因相關(guān)材料、合同不健全等非實質(zhì)性原因而不予結(jié)轉(zhuǎn)。財務(wù)部門應(yīng)該督促固定資產(chǎn)管理部門及時審批有關(guān)固定資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)，參與固定資產(chǎn)完工結(jié)轉(zhuǎn)協(xié)議的簽訂等相關(guān)事宜，相關(guān)會計人員應(yīng)該及時進(jìn)行固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理，確保企業(yè)資產(chǎn)的真實完整。

三、結(jié)論

綜上所述，固定資產(chǎn)是企業(yè)最重要的生產(chǎn)要素之一，隨著社會發(fā)展與進(jìn)步，企業(yè)改革的不斷深入，規(guī)模不斷擴(kuò)大，固定資產(chǎn)數(shù)量急劇增加，有關(guān)固定資產(chǎn)的各種信息也成倍增長，相應(yīng)關(guān)于固定資產(chǎn)的各種制度和準(zhǔn)則的弊端也日益暴露，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在日?；顒又懈鶕?jù)實際情況合理進(jìn)行固定資產(chǎn)的核算和管理，這樣不僅有助于提高企業(yè)會計信息，完善會計準(zhǔn)則，而且固定資產(chǎn)的清晰核算與嚴(yán)格管理對企業(yè)成本與利潤的真實性與可靠性有著重要的意義，由此可見，加強固定資產(chǎn)核算管理意義深遠(yuǎn)而重大。