（杭州萬(wàn)向職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江杭州 310023）

一、現(xiàn)金流量表和應(yīng)收票據(jù)的性質(zhì)

現(xiàn)金流量表，是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表。編制現(xiàn)金流量表的主要目的，是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的信息，以便于了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的能力，并據(jù)以預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流量表的作用主要體現(xiàn)在：一是有助于評(píng)價(jià)企業(yè)支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力；二是有助于預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量；三是有助于分析企業(yè)收益質(zhì)量及影響現(xiàn)金凈流量的因素，掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，可以從現(xiàn)金流量的角度了解凈利潤(rùn)的質(zhì)量，為分析和判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)前景提供信息。

應(yīng)收票據(jù)是指企業(yè)持有的、尚未到期兌現(xiàn)的商業(yè)票據(jù)。商業(yè)匯票按承兌人不同可以分類(lèi)為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。由于銀行承兌匯票具有良好的流通性和延期付款的信用功能，實(shí)務(wù)中被越來(lái)越多的企業(yè)采用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物為基礎(chǔ)編制?，F(xiàn)金，是指企業(yè)庫(kù)存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款?，F(xiàn)金等價(jià)物，是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。應(yīng)收票據(jù)的期限一般為六個(gè)月以內(nèi)，并不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的定義。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專家技術(shù)援助小組信息公告第七號(hào)，銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金等價(jià)物。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，與應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的現(xiàn)金流量列報(bào)尚存在一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確的問(wèn)題，存在一定的爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)金流量表的目的及作用具體業(yè)務(wù)具體分析，必要時(shí)可在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中補(bǔ)充說(shuō)明，以便投資者正確理解。

二、與應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的業(yè)務(wù)如何在現(xiàn)金流量表中準(zhǔn)確列報(bào)

（一）應(yīng)收票據(jù)背書(shū)

1.商業(yè)承兌匯票背書(shū)。由于商業(yè)承兌匯票由銀行以外的付款人承兌，在承兌人到期無(wú)法付款時(shí)，開(kāi)票人需承擔(dān)連帶付款責(zé)任，且其不符合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的定義，因此無(wú)需在現(xiàn)金流量表中列報(bào)其發(fā)生額。

2.具有真實(shí)貿(mào)易背景的銀行承兌匯票背書(shū)。雖然銀行承兌匯票不屬于“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”，但如果將銀行承兌匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓，是否需要在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)現(xiàn)金流，目前實(shí)務(wù)中對(duì)此問(wèn)題爭(zhēng)議較大。筆者認(rèn)為具有真實(shí)貿(mào)易背景的銀行承兌匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)在現(xiàn)金流量表中列報(bào)。其主要理由如下：（1）銀行承兌匯票具有很強(qiáng)的流動(dòng)性，存在和現(xiàn)金相似的支付功能，經(jīng)過(guò)銀行承兌后，其信用程度和現(xiàn)金不存在較大差異。此外，銀行承兌匯票的期限較短，在年度內(nèi)背書(shū)的票據(jù)到年底大部分已到期，且企業(yè)也可以隨時(shí)通過(guò)貼現(xiàn)加以變現(xiàn)。因此，采用票據(jù)結(jié)算與采用現(xiàn)金結(jié)算，所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及對(duì)公司資產(chǎn)的流動(dòng)性及償債能力的影響基本一致。（2）如果銀行承兌匯票結(jié)算方式形成的銷(xiāo)售收款以及背書(shū)付款不在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)，現(xiàn)金流量表將不能全面、真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)而降低其使用價(jià)值，尤其是應(yīng)收票據(jù)收支所占比重較大時(shí)，企業(yè)銷(xiāo)售收現(xiàn)比率（銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入凈額）將嚴(yán)重過(guò)低，與一同披露的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表之間缺乏相應(yīng)的勾稽關(guān)系，可能使投資者產(chǎn)生誤解。

例1：甲公司2012年初無(wú)應(yīng)收票據(jù)，2012年1月份銷(xiāo)售商品收到銀行承兌匯票2 000萬(wàn)元，當(dāng)月將收到的銀行承兌匯票500萬(wàn)元背書(shū)支付貨款，另300萬(wàn)元背書(shū)支付給在建廠房施工方。假設(shè)甲公司當(dāng)月除上述業(yè)務(wù)外，未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。

如果不將上述應(yīng)收票據(jù)背書(shū)發(fā)生額列報(bào)于現(xiàn)金流量表中，當(dāng)月的現(xiàn)金流量表將無(wú)發(fā)生額，與真實(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)相背離。針對(duì)上述背書(shū)發(fā)生額，筆者認(rèn)為應(yīng)將800萬(wàn)元（500+300）記入“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，將500萬(wàn)元記入“采購(gòu)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，將300萬(wàn)元記入“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

因此，如果不將具有真實(shí)貿(mào)易背景的銀行承兌匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓體現(xiàn)為現(xiàn)金流，將損害現(xiàn)金流量表的“相關(guān)性”和“可理解性”這兩個(gè)重要的財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量特征。考慮到現(xiàn)金流量表的目的及作用，需要將具有真實(shí)貿(mào)易背景的銀行承兌匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓列報(bào)于“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”以及“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”或“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

3.不具有真實(shí)貿(mào)易背景的銀行承兌匯票背書(shū)。近年來(lái)，隨著貨幣政策持續(xù)收緊，部分企業(yè)無(wú)真實(shí)貿(mào)易背景取得的銀行承兌匯票融資以及背書(shū)轉(zhuǎn)讓形成的資金往來(lái)也大幅度增加。在此種背景下的銀行承兌匯票背書(shū)，筆者認(rèn)為不應(yīng)列報(bào)于現(xiàn)金流量表中，以防止虛增企業(yè)的支付能力。

（二）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)

1.商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)。是指持票人將未到期的商業(yè)承兌匯票轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行按貼現(xiàn)率扣除貼現(xiàn)利息后將余款付給持票人的一種授信業(yè)務(wù)。由于商業(yè)承兌匯票的承兌人為銀行等金融機(jī)構(gòu)之外的付款人，其到期無(wú)法支付款項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)較大，同時(shí)貼現(xiàn)人承擔(dān)連帶還款責(zé)任。因此，筆者認(rèn)為商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為承兌人擔(dān)保下的銀行貸款，在現(xiàn)金流量表中可列報(bào)于“取得借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

例2：乙公司2012年2月份收到客戶一張1 000萬(wàn)元的商業(yè)承兌匯票，到期日期為8月，當(dāng)月將該商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)，支付貼現(xiàn)利息50萬(wàn)元，除上述業(yè)務(wù)外，當(dāng)月未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。

乙公司在編制2月份的現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將1 000萬(wàn)元記入“取得借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，將50萬(wàn)元記入“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。8月票據(jù)到期時(shí)，乙公司應(yīng)將1000萬(wàn)元記入“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，同時(shí)記入“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

2.銀行承兌匯票貼現(xiàn)。（1）具有真實(shí)貿(mào)易背景取得的銀行承兌匯票貼現(xiàn)。實(shí)質(zhì)上是將票據(jù)的到期收款權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給了銀行等金融機(jī)構(gòu)，因讓渡票據(jù)到期收款權(quán)而取得的現(xiàn)金流入，應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。具有真實(shí)貿(mào)易背景的銀行承兌匯票的貼現(xiàn)并非一項(xiàng)籌資活動(dòng)，貼現(xiàn)資金也不像銀行借款需要到期償還，若作為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，因銷(xiāo)售取得票據(jù)會(huì)因貼現(xiàn)而無(wú)法體現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入。因此，真實(shí)貿(mào)易背景下取得的銀行承兌匯票貼現(xiàn)，應(yīng)列報(bào)于“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。（2）不具有真實(shí)貿(mào)易背景取得的銀行承兌匯票貼現(xiàn)。如企業(yè)將無(wú)真實(shí)貿(mào)易背景取得的銀行承兌匯票貼現(xiàn)，則純粹是一種融資行為，取得的貼現(xiàn)資金應(yīng)作為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量予以列示。

（三）票據(jù)保證金能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物

企業(yè)在開(kāi)具銀行承兌匯票時(shí)，銀行會(huì)視企業(yè)信用狀況要求其存入一定比例的保證金，該保證金在編制現(xiàn)金流量表時(shí)能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物？考慮銀行承兌匯票的期限一般在六個(gè)月以內(nèi)，且在票據(jù)到期前票據(jù)保證金不能隨時(shí)動(dòng)用。因此，銀行承兌匯票保證金不符合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的條件，不應(yīng)將票據(jù)保證金作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物列報(bào)于現(xiàn)金流量表中。