（中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所 浙江杭州310016）

2006年底，財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合印發(fā)了《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》（財(cái)企［2006］478號(hào)），要求在境內(nèi)從事礦山開(kāi)采、建筑施工、危險(xiǎn)品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織，自2007年起按照一定比例計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用，用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件。為加強(qiáng)安全生產(chǎn)費(fèi)用管理，財(cái)政部、國(guó)家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局于2012年發(fā)布《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》，進(jìn)一步完善高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理制度，將需要重點(diǎn)加強(qiáng)安全生產(chǎn)工作的冶金、機(jī)械制造和武器裝備研制三類(lèi)行業(yè)納入了適用范圍，同時(shí)拓展了原非煤礦山、危險(xiǎn)品生產(chǎn)、交通運(yùn)輸行業(yè)的適用領(lǐng)域。由此，需要根據(jù)規(guī)定計(jì)提和使用安全生產(chǎn)費(fèi)的企業(yè)大大增加。針對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提和使用及引起的相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)，財(cái)政部會(huì)計(jì)司也先后制定了相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理在近年間發(fā)生了不少變化。

一、會(huì)計(jì)處理規(guī)定的演變及引起的相關(guān)問(wèn)題

（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)（一）》

該意見(jiàn)針對(duì)財(cái)企［2006］478號(hào)文關(guān)于計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)的要求，規(guī)定將計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)確認(rèn)為一項(xiàng)成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債；企業(yè)在未來(lái)期間使用已計(jì)提的安全費(fèi)時(shí)，沖減負(fù)債。如有關(guān)支出形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本一次性全額計(jì)提折舊并沖減負(fù)債，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。按照稅法規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用允許在所得稅前扣除。

（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中，對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理作了修改，即企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用等時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目；按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲(chǔ)備時(shí)，根據(jù)支出性質(zhì)區(qū)分資本化支出和費(fèi)用化支出進(jìn)行處理，同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。借記“盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“利潤(rùn)分配——提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，但結(jié)轉(zhuǎn)金額以專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備科目余額沖減至零為限。

（三）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3號(hào)》（財(cái)會(huì)［2009］8號(hào)）

根據(jù)解釋第3號(hào)的規(guī)定，對(duì)于計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)應(yīng)確認(rèn)為成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益（安全生產(chǎn)費(fèi)）。企業(yè)在未來(lái)期間使用已計(jì)提的安全費(fèi)時(shí)，沖減安全生產(chǎn)費(fèi)。如有關(guān)支出形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本一次性全額計(jì)提折舊并沖減安全生產(chǎn)費(fèi)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

安全生產(chǎn)費(fèi)從最初的負(fù)債科目轉(zhuǎn)為權(quán)益科目，從最初的成本費(fèi)用中提取轉(zhuǎn)為從利潤(rùn)分配中提取，最終又變成從成本費(fèi)用中提取。每一次變化總會(huì)產(chǎn)生新的問(wèn)題，政策的變動(dòng)對(duì)于安全生產(chǎn)費(fèi)提取和使用做了明確規(guī)定，但對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)提取和使用所引起的相關(guān)問(wèn)題卻未做出明確規(guī)定，比如計(jì)提而未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)是否可折合資本，計(jì)提而未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)是否需要計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)等。隨著適用提取安全生產(chǎn)費(fèi)的企業(yè)越來(lái)越多，企業(yè)日常處理存在諸多理解，不同的企業(yè)對(duì)于同樣的事項(xiàng)存在不同的會(huì)計(jì)處理，影響會(huì)計(jì)報(bào)表的可閱讀性。

二、安全生產(chǎn)費(fèi)是否可折合資本

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新規(guī)定，安全生產(chǎn)費(fèi)屬于權(quán)益科目，即凈資產(chǎn)，是屬于企業(yè)的所有者所有。在現(xiàn)實(shí)中，對(duì)于企業(yè)進(jìn)行整體改制時(shí)（包括非公司制企業(yè)改制成公司制企業(yè)、有限公司改制成股份公司等），安全生產(chǎn)費(fèi)能否折成資本，現(xiàn)實(shí)中有兩種處理方式。

（一）可折合資本

持有這種觀點(diǎn)的認(rèn)為，安全生產(chǎn)費(fèi)系權(quán)益科目，歸屬企業(yè)所有者所有。企業(yè)改制屬于凈資產(chǎn)出資，即所有者以其擁有的改制前企業(yè)凈資產(chǎn)投入到改制后的企業(yè)。由于凈資產(chǎn)是資產(chǎn)扣除負(fù)債的余額，換言之，凈資產(chǎn)出資就是將所有的資產(chǎn)和負(fù)債出資。如果在改制折股時(shí)將凈資產(chǎn)中的某一部分（安全生產(chǎn)費(fèi)）扣除，那意味著原來(lái)所有的資產(chǎn)、負(fù)債并未全部投入到改制后企業(yè)，在這種情況下，就很難講這是凈資產(chǎn)出資，也與整體改制的概念不相符。因此，從這一角度考慮，在改制時(shí)應(yīng)將安全生產(chǎn)費(fèi)作為所有者投入折成資本。一些工商行政部門(mén)從整體改制變更的角度，也要求這樣的出資處理。

（二）扣除（安全生產(chǎn)費(fèi)）后折合資本

國(guó)家出臺(tái)安全生產(chǎn)費(fèi)提取和使用的原意，在于要求企業(yè)重視安全生產(chǎn)，按照收入或工作量的比例，強(qiáng)制企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)，并專(zhuān)款專(zhuān)用，用于以下九大類(lèi)支出：（1）完善、改造和維護(hù)安全防護(hù)設(shè)施設(shè)備支出；（2）配備、維護(hù)、保養(yǎng)應(yīng)急救援器材、設(shè)備支出和應(yīng)急演練支出；（3）開(kāi)展重大危險(xiǎn)源和事故隱患評(píng)估、監(jiān)控和整改支出；（4）安全生產(chǎn)檢查、評(píng)價(jià)（不包括新建、改建、擴(kuò)建項(xiàng)目安全評(píng)價(jià)）、咨詢和標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)支出；（5）配備和更新現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)人員安全防護(hù)用品支出；（6）安全生產(chǎn)宣傳、教育、培訓(xùn)支出；（7）安全生產(chǎn)適用的新技術(shù)、新標(biāo)準(zhǔn)、新工藝、新裝備的推廣應(yīng)用支出；（8）安全設(shè)施及特種設(shè)備檢測(cè)檢驗(yàn)支出；（9）其他與安全生產(chǎn)直接相關(guān)的支出。

若在改制時(shí)將計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)也全部折合資本的話，則企業(yè)在改制前計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)因?yàn)楦闹贫В髽I(yè)日后若發(fā)生用于企業(yè)安全生產(chǎn)的支出，就需要重新從成本費(fèi)用中進(jìn)行列支，影響企業(yè)的利潤(rùn)，從而影響企業(yè)對(duì)于安全生產(chǎn)建設(shè)的積極性。此外，這樣做還違反《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》第二十七條“企業(yè)提取的安全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)專(zhuān)戶核算，按規(guī)定范圍安排使用，不得擠占、挪用。年度結(jié)余資金結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用”的規(guī)定。在改制時(shí)若將計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)也全部折合資本，明顯違背國(guó)家出臺(tái)《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》的本意，也違背了國(guó)家對(duì)于安全生產(chǎn)費(fèi)使用需要專(zhuān)款專(zhuān)用的規(guī)定。

基于這樣的考慮，我們認(rèn)為計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)在改制時(shí)不應(yīng)折合資本，但這樣做，應(yīng)事先和工商行政部門(mén)做好相關(guān)的解釋?zhuān)员愀闹频捻樌M(jìn)行。

三、安全生產(chǎn)費(fèi)是否應(yīng)計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)

安全生產(chǎn)費(fèi)在計(jì)提和使用過(guò)程中，在期末往往會(huì)出現(xiàn)已計(jì)提但未使用完畢的情況，在資產(chǎn)負(fù)債表上保留有余額（也可認(rèn)為是預(yù)提安全生產(chǎn)費(fèi)）；同時(shí)，如有關(guān)支出形成固定資產(chǎn)的，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本一次性全額計(jì)提折舊并沖減安全生產(chǎn)費(fèi)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

但根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第26號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的公告》中的規(guī)定：“屬于資本性支出的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除?！?/p>

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和國(guó)稅總局規(guī)定的差異，造成一系列的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題：（1）預(yù)提的安全生產(chǎn)費(fèi)在當(dāng)年是不能稅前扣除的，需要納稅調(diào)增，待以后年度實(shí)際使用時(shí)，可以扣除（納稅調(diào)減）；那么預(yù)提的安全生產(chǎn)費(fèi)是否應(yīng)計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)；（2）若使用安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定一次性計(jì)提完累計(jì)折舊，多計(jì)提的當(dāng)期折舊應(yīng)納稅調(diào)增，待以后年度轉(zhuǎn)回，此情況下是否應(yīng)計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)。

（一）預(yù)提安全生產(chǎn)費(fèi)是否應(yīng)計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)

1.安全生產(chǎn)費(fèi)屬于權(quán)益科目，故不存在各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，不用考慮計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)。安全生產(chǎn)費(fèi)在報(bào)表的權(quán)益科目中進(jìn)行核算，但最初安全生產(chǎn)費(fèi)是在負(fù)債中進(jìn)行核算的，若只看該科目在權(quán)益科目就不考慮其計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)，過(guò)于機(jī)械。其次，是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，還應(yīng)該看該事項(xiàng)是否會(huì)產(chǎn)生以后年度的抵稅效果，事實(shí)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于以后年度企業(yè)實(shí)際使用了安全生產(chǎn)費(fèi)，是可以予以納稅調(diào)減（予以抵稅）的。從這個(gè)角度看，預(yù)提的安全生產(chǎn)費(fèi)存在對(duì)于公司抵稅的能力和可能性，若該項(xiàng)能力和可能性極大，就應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

2.安全生產(chǎn)費(fèi)使用具有不確定性，故無(wú)法確定期后能否使用，能否進(jìn)行納稅調(diào)減。首先，《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》（財(cái)企［2012］16號(hào)）中對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)的定義和范圍有明確規(guī)定，第三條規(guī)定“安全生產(chǎn)費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱安全費(fèi)用）是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取在成本中列支，專(zhuān)門(mén)用于完善和改進(jìn)企業(yè)或者項(xiàng)目安全生產(chǎn)條件的資金。安全費(fèi)用按照“企業(yè)提取、政府監(jiān)管、確保需要、規(guī)范使用”的原則進(jìn)行管理”。其次，該辦法對(duì)企業(yè)計(jì)提和使用安全生產(chǎn)費(fèi)有明確的監(jiān)督要求，第三十二條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)安全費(fèi)用管理，編制年度安全費(fèi)用提取和使用計(jì)劃，納入企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算。企業(yè)年度安全費(fèi)用使用計(jì)劃和上一年安全費(fèi)用的提取、使用情況按照管理權(quán)限報(bào)同級(jí)財(cái)政部門(mén)、安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門(mén)、煤礦安全監(jiān)察機(jī)構(gòu)和行業(yè)主管部門(mén)備案”；此外，該辦法還規(guī)定企業(yè)若不合理提取和使用安全生產(chǎn)費(fèi)的罰則，第三十六條規(guī)定“企業(yè)未按本辦法提取和使用安全費(fèi)用的，安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門(mén)、煤礦安全監(jiān)察機(jī)構(gòu)和行業(yè)主管部門(mén)會(huì)同財(cái)政部門(mén)責(zé)令其限期改正，并依照相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行處理、處罰。”

從上述法律來(lái)看，安全費(fèi)用有專(zhuān)門(mén)的用途、有使用計(jì)劃、有國(guó)家強(qiáng)制要求，說(shuō)明是必須、有計(jì)劃、有目的的使用資金。從目前我國(guó)發(fā)生的重大安全惡性事故來(lái)看，企業(yè)對(duì)于安全費(fèi)用的投入明顯不足，安全生產(chǎn)費(fèi)的使用是被強(qiáng)制要求的；這個(gè)費(fèi)用在未來(lái)支出是必須的，不然安全監(jiān)管等部門(mén)會(huì)罰款，也可能停產(chǎn)整頓，說(shuō)明這是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的前提條件。國(guó)家并沒(méi)有要求所有企業(yè)提取這個(gè)費(fèi)用，只是對(duì)生產(chǎn)中必須要投入安全費(fèi)用的企業(yè)專(zhuān)門(mén)規(guī)定，說(shuō)明這類(lèi)企業(yè)該項(xiàng)支出的必須性、必要性。既然支出是必須的、必要的，那也必定會(huì)產(chǎn)生抵稅作用，所以具備資產(chǎn)的定義，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，否則會(huì)低估資產(chǎn)。

（二）使用安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)，是否需要計(jì)提遞延所得稅

根據(jù)解釋第3號(hào)的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。經(jīng)上述處理后，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為零，計(jì)稅基礎(chǔ)為形成固定資產(chǎn)的成本，兩者形成可抵扣暫時(shí)性差異，這種情況下，是否需要就該項(xiàng)暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)？

筆者認(rèn)為，動(dòng)用安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)建固定資產(chǎn)實(shí)際上包含了兩項(xiàng)交易：一是按實(shí)際成本對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量（該項(xiàng)交易沒(méi)有稅會(huì)差異）；二是在會(huì)計(jì)上一次性計(jì)提折舊并沖減安全生產(chǎn)費(fèi)（這盡管是在同時(shí)進(jìn)行的，但應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是后續(xù)計(jì)量范疇）。后一筆交易導(dǎo)致固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，并且這是由后續(xù)計(jì)量導(dǎo)致的，并非由初始計(jì)量引起，因此不適用“初始確認(rèn)豁免”，應(yīng)當(dāng)就該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但這個(gè)遞延所得稅資產(chǎn)的借方科目放在哪里確實(shí)是一個(gè)問(wèn)題，筆者傾向于將其影響計(jì)入所得稅費(fèi)用，因?yàn)殡m然計(jì)提折舊時(shí)直接沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，但是與那些“正宗”的權(quán)益性交易或者其他綜合收益性質(zhì)的交易還是有區(qū)別的。