左詠梅

(河南大學 工商管理學院,河南 開封 475001)

國際公共部門會計準則中的財務(wù)報表的列報規(guī)定,完整的政府財務(wù)報表體系應(yīng)具有:財務(wù)狀況表(資產(chǎn)負債表)；財務(wù)業(yè)績表(收入與費用表、收益表、運營表等)；現(xiàn)金流量表；權(quán)益變動表；財務(wù)報表附注及附表[1]84-87。國家不同財務(wù)報告模式也不盡相同，如：美國政府財務(wù)報告兩部分是相互獨立的，聯(lián)邦政府財務(wù)報告包括本級政府部門和合并財務(wù)報告。前者包括：管理層討論與分析、財務(wù)報表及相關(guān)附表、補充管理信息(RSSI)、補充說明資料；后者包括：資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表、預(yù)算資源表和成本費用表。

曹藝(2012年)通過對政府財務(wù)報告研究比較完整的概括出政府財務(wù)報告體系。我國政府會計報告體系整體看，主要是財務(wù)報告體系(財務(wù)狀況表、財務(wù)運行績效表和附表)和預(yù)算會計體系(預(yù)算支出表和相關(guān)附表)；其中，財務(wù)報表體系基于修正的權(quán)責發(fā)生制，預(yù)算報表體系基于收付實現(xiàn)制。財務(wù)狀況表主要是指資產(chǎn)負債表、政府預(yù)算執(zhí)行情況表；其他文字說明主要包含國家經(jīng)濟環(huán)境分析、管理績效分析及政府財務(wù)狀況、經(jīng)濟發(fā)展情況趨勢分析和財務(wù)報表外應(yīng)披露的財務(wù)信息等[2]99。

通過對比國外和企業(yè)報表體系，筆者認為，我國政府財務(wù)報告體系至少應(yīng)提供資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入、支出及現(xiàn)金流量等方面的信息，政府財務(wù)報告應(yīng)能反映一國的經(jīng)濟資源、財務(wù)狀況、收支活動；它應(yīng)包括政府財務(wù)綜合報告。原因如：(1)我國目前政府財務(wù)報告正處于不斷變革及完善階段，而評價政府的業(yè)績和受托責任不能僅考慮經(jīng)濟、財務(wù)等定量方面的因素，還需充分考慮非經(jīng)濟、非財務(wù)的等非定量的因素。因此，還應(yīng)編制反映政府年度綜合信息的財務(wù)綜合報告[3]3-4。(2)目前，我國政府財務(wù)信息使用者對財務(wù)信息需求日益增加，更應(yīng)選擇以政府為主體編制政府財務(wù)綜合報告。(3)為了更完整全面的反映政府運營及資源使用情況、財務(wù)狀況，權(quán)責發(fā)生制體系已得到運用和不斷完善，也將編制以此為基礎(chǔ)政府財務(wù)綜合報告。

一、政府財務(wù)綜合報告的初步探討

政府財務(wù)綜合報告是對政府財務(wù)報告的進一步補充；它以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)制，在一定程度上較為完整的對政府財務(wù)活動和運營狀況進行反映；財政部門負責編制公共財政決算報表等，然后將上述的一系列報表進行調(diào)整合并；結(jié)合財政經(jīng)濟狀況、資源管理及財務(wù)管理情況、報表附表等，編制財務(wù)綜合報告。

主要包括：(1)政府財務(wù)狀況表(資產(chǎn)負債表)；(2)現(xiàn)金流量表；(3)政府財政經(jīng)濟狀況表；(4)政府財政財務(wù)管理情況表；(5)附表及其他財務(wù)財務(wù)報表等。現(xiàn)將其具體說明如下：

(一)資產(chǎn)負債表(財務(wù)狀況表)

資產(chǎn)負債表體現(xiàn)的是報告主體在特定的某一日期財務(wù)狀況的靜態(tài)報表，揭示了報告主體的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)/權(quán)益及其構(gòu)成情況；幫助報表使用者評價政府籌資活動、經(jīng)營活動、資源運用能力、償付債務(wù)等履行受托責任的能力，判斷公共資源的管理是否具有經(jīng)濟性、效率性及效益性。資產(chǎn)負債表反映政府年末財務(wù)狀況，按照資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)分類列示。見表1～2。

(二)現(xiàn)金流量表

公共財政改革不斷深入化，政府財務(wù)信息使用者對政府預(yù)算的執(zhí)行及政府資源運營情況、年度各項活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量情況等方面的信息需求日益增加。此外，筆者認為增加現(xiàn)金流量表原因還有：(1)借鑒國際經(jīng)驗和企業(yè)做法，需要在政府財務(wù)報告中增設(shè)現(xiàn)金流量表，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)反映政府部門財政年度現(xiàn)金活動的收支及其結(jié)存情況。(2)國庫集中收支體制改革的不斷深入，其現(xiàn)金活動收支顯著增加，真實、完整地披露國庫現(xiàn)金收支信息及對現(xiàn)金余額的運營信息要求不斷提高，這就須在政府財務(wù)報告中增加反映現(xiàn)金流量表以加強對現(xiàn)金活動的監(jiān)管。

該表應(yīng)當由經(jīng)營、籌資和投資活動三部分的資金流量構(gòu)成，反映了政府各項活動的資金收支及運用的具體情況，幫助預(yù)計未來的資金流量，從而更有效、清晰地評價政府獲取資金能力和償債能力。

經(jīng)營活動主要包括經(jīng)營收入、稅收收入、非稅收收入、其他收入等；籌資活動主要包政府發(fā)行債券、借入款項等；投資活動主要包括購買固定資產(chǎn)、存貨及公共儲備物資、對外投資等。

目前，我國政府財務(wù)報告對于現(xiàn)金流量表正處于理論研究研究階段還未試行，現(xiàn)金流量表項目及反映內(nèi)容方面有待進一步完善。

(三)政府財務(wù)運行績效表

財務(wù)運行績效表也稱收益表，主要包括政府的收入支出表(預(yù)算執(zhí)行情況表：納入預(yù)算年度財政收支實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的比較)、財務(wù)業(yè)績表、運營情況表(反映政府在某個特定財政年度的財政收支、結(jié)余及其構(gòu)成情況)。

表1 政府資產(chǎn)負債表涉及項目

表2 收入支出表涉及項目

(四)政府財務(wù)報表附表

財務(wù)附表主要是對報表中不能完整反映的一些必要信息的補充說明表。財務(wù)附表主要說明政府財務(wù)報表界定的主體范圍，表中列示項目明細內(nèi)容及列報方法的說明，對政府財務(wù)狀況有重大影響的事項但政府財務(wù)報表中未列報的及其他需要注意的說明事項。

主要包括預(yù)算執(zhí)行情況對比表(反映財政年度各部門預(yù)算與實際執(zhí)行情況的比較信息及與歷年的差異)、政府購置業(yè)務(wù)報表(反映購置業(yè)務(wù)的預(yù)算及運用等情況)、重要國有資產(chǎn)經(jīng)營情況表、政府大額債務(wù)變化情況表、或有事項表(揭示潛在的財政財務(wù)風險)等。通過這些附表，可以比較完整、全面反映各級政府的財務(wù)狀況、績效，以了解他們履行受托責任的情況。

(五)財務(wù)報表附注

財務(wù)報表附注是對財務(wù)報表中的項目作出的補充說明；參照企業(yè)和國外公立單位會計準則，政府財務(wù)報表附注主要包括：(1)報表界定的主體范圍；(2)報表項目所依據(jù)的會計政策和使用的具體會計方法；(3)未在報表中列示但對政府財務(wù)狀況有重大影響的項目；如對政府管理業(yè)績的討論和分析：重大的期后事項、固定資產(chǎn)明細、對外投資、存放金融機構(gòu)款項；(4)相關(guān)報表項目的信息；(5)其他需要說明的事項。

(六)其他(政府財務(wù))報告

1.政府財政經(jīng)濟狀況

政府經(jīng)濟狀況主要以政府財務(wù)報表為依據(jù)，結(jié)合國民經(jīng)濟形勢，包括對宏觀經(jīng)濟環(huán)境的分析等。從而分析政府財務(wù)狀況、運營情況等。政府財政經(jīng)濟狀況的內(nèi)容主要包括：(1)政府財政財務(wù)狀況的分析；(2)財政財務(wù)運行情況的分析；(3)財政營運可持續(xù)性的分析；(4)其他有關(guān)方面的內(nèi)容。

2.政府財政財務(wù)管理情況

政府財務(wù)管理情況主要反映政府財務(wù)管理的政策要求、主要措施和取得的成效。政府財務(wù)綜合報告的合并范圍主要有行政預(yù)算單位、事業(yè)預(yù)算單位、本級財政部門、具有公益性項目建設(shè)、投融資或運營任務(wù)的國有或國有控股企業(yè)及其政府各級部門的下屬部門等。

政府財政財務(wù)管理情況，主要反映政府財政政策措施及取得成效、財務(wù)管理政策要求等有關(guān)情況。(1)反映政府預(yù)算編制及執(zhí)行管理、財政監(jiān)督管理、財政決算管理等方面的政策要求、措施及取得成效；(2)反映政府管理、負債管理等方面的政策要求、措施及成效；(3)反映政府收入及支出管理等方面的政策要求、措施及成效；4、反映政府財務(wù)制度建設(shè)完善情況及政府單位執(zhí)行相關(guān)的財務(wù)制度。

3.政府財務(wù)綜合報告存在的問題

第一，缺少反映現(xiàn)金流量表項目。政府綜合報告將對編制現(xiàn)金流量表，在一定程度上對財務(wù)報告體系進行完善。對現(xiàn)金流量表中三大活動的界定不夠明確，可能會使現(xiàn)金流量表反映的情況不夠真實準確。

第二，缺少政府審計鑒證制度。在西方國家，政府財務(wù)報告需要經(jīng)過獨立審計部門的審計批準才可以正式遞交國會和向公眾披露，政府財務(wù)審計報告是審計成果的最高表現(xiàn)形式，是提高財政透明度、塑造責任政府和推進財政民主的重要工具，政府審計鑒證制度是完整財務(wù)體系不可缺少的。

第三，缺少績效與責任報告。績效與責任報告是對政府工作的總結(jié)與評價，同時也是政府履行好受托責任、接受社會監(jiān)督的有效措施?？冃гu價導(dǎo)向的財務(wù)報告體系也是未來政府財務(wù)報告發(fā)展趨勢。

第四，政府財務(wù)報告信息披露機制不健全。目前社會公眾及納稅人了解政府財務(wù)報告的信息主要渠道是通過每年的人大會議上各級政府財政和預(yù)算部門提交的工作及預(yù)算執(zhí)行情況報告和關(guān)于經(jīng)濟發(fā)展執(zhí)行情況的報告；但對于政府對國有資產(chǎn)管理情況、歷年負債及清償情況、凈資產(chǎn)管理及分配情況尚未完整反映。

二、政府財務(wù)報告體系未來發(fā)展趨勢

通過比較研究國外發(fā)達國家政府財務(wù)報告，我國目前政府財務(wù)報告體系仍存在較多改善之處，如政府財務(wù)報告鑒證、披露等；此外，尚缺乏全面反映政府會計信息的整體報告，在構(gòu)建現(xiàn)行財務(wù)報告體系時，可考慮逐步增加整體政府合并財務(wù)報表，使財務(wù)報告使用者能更為直觀、全面的了解政府財務(wù)信息，增加各報表之間數(shù)據(jù)的可比性以便于分析信息做出相應(yīng)決策。

(一)從報表層面完善財務(wù)報告體系

我國政府會計改革仍處于探索階段，在構(gòu)建我國政府財務(wù)報告體系時，需結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展的背景、政府會計環(huán)境等相關(guān)情況，穩(wěn)步推行改革；結(jié)合本文現(xiàn)提供以下措施：(1)增設(shè)現(xiàn)金流量表。社會公眾對財報告的要求不斷提高，需增加現(xiàn)金流量表，以反映政府的關(guān)于資金運作的狀況和效率。(2)增加政府財務(wù)審計報告。政府必須對社會公眾及納稅人負責，提供客觀、公正、可靠的財務(wù)報告；需要審計機關(guān)或其他鑒證監(jiān)督部門進行審計，出具公允、客觀的審計報告。2013年7月份中國審計署應(yīng)國務(wù)院要求對政府性債務(wù)進行審計，政府審計作為國家財政的監(jiān)督部門日益重要。因此，我國需建立規(guī)范的政府財務(wù)審計體系，進一步提高財務(wù)信息審計監(jiān)督。(3)加強政府財務(wù)報告信息的對外公布制度。滿足公眾及納稅人的信息需求，應(yīng)披露中央政府的全部資產(chǎn)、負債的所有信息、政府財政報告的統(tǒng)一財務(wù)報告信息、政府績效報告等；政府應(yīng)及時通過媒體等有關(guān)渠道披露關(guān)于財務(wù)狀況、業(yè)績、運營情況及面臨財務(wù)風險等信息，以便信息需求者及時獲取做出決策。

(二)從政府一體化(整體)全面構(gòu)建財務(wù)報告體系

整體政府財務(wù)報告是將政府所核算的部門及各級機構(gòu)作為一個整體進行核算，對政府的綜合財務(wù)狀況、資源管理及使用效率、資金活動情況進行的反映，是本級政府及其下屬各級政府的匯總財務(wù)報告；我國政府整體財務(wù)報告的構(gòu)建應(yīng)采用控制合并的方法，逐級調(diào)整合并，上級政府將其下級政府的財務(wù)報表逐級匯總合并。英國資源預(yù)算系統(tǒng)將政府及其部門作為一個整體提供政府財政報告，增強了數(shù)據(jù)間的一致性；新西蘭是世界上第一個以應(yīng)計制基礎(chǔ)編制政府整體財務(wù)報告的國家；不僅擴大了評估政府財務(wù)狀況的信息范圍，也加強了政府部門對公眾的責任。

目前我國的總財政預(yù)算會計、行政、事業(yè)單位會計呈現(xiàn)出“孤立與鼎力”狀態(tài)，使資金活動割裂，無法對政府內(nèi)部各單位預(yù)算執(zhí)行情況進行有效的管理和監(jiān)督，還有國庫會計、稅收會計等系統(tǒng)也是各自獨立也未形成統(tǒng)一的報告體系。對我國來說，政府會計報告需要形成一個統(tǒng)一的整體財務(wù)報告體系，“一則三制”的制度，使外部信息使用者無法全面、完整、系統(tǒng)的了解政府財務(wù)方面信息和評價政府當局受托責任的履行情況。隨著政府會計改革的深入，構(gòu)建一體化政府財務(wù)報告將會是我國完善政府財務(wù)報告體系必不可少的部分。

三、兩種發(fā)展趨勢的協(xié)調(diào)統(tǒng)一

政府財務(wù)綜合報告和整體政府財務(wù)報告是從兩個角度和深度上進行的財務(wù)信息整合，二者都是為了更清晰、完整的反映政府部門的信息，以使信息使用者全面了解政府財政信息。

政府財務(wù)綜合報告是從一級政府部門或預(yù)算單位的角度，對政府財務(wù)信息在一個報告主體范圍內(nèi)進行合并、歸納為一個較為清晰、完整的信息。政府一體化(整體)財務(wù)報告則是在財務(wù)綜合報告的基礎(chǔ)上的進一步整合，以一國為整體，將各級政府零散、相對獨立的部門財務(wù)信息系統(tǒng)的予以反映。結(jié)合國際政府財務(wù)報告發(fā)展經(jīng)驗，這兩種發(fā)展趨勢的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，將會使得我國政府財務(wù)信息的反映更加完善和全面，也是我國政府會計的發(fā)展方向，目前，我國學者正致力于這一方面的研究，對政府財務(wù)報告體系兩種發(fā)展趨勢的實施方法及體系的構(gòu)建尚未完善還有待我們進一步努力。

[1] 趙合云，陳紀瑜.公共財務(wù)受托責任、績效評價與政府財務(wù)報告改革[J].財政與稅務(wù)，2008(155).

[2] 曹 藝.基于財政透明度的我國政府財務(wù)報告體系重構(gòu)[J].商業(yè)時代，2012(28).

[3] 張雪芬,郭萍萍.構(gòu)建我國政府會計基本準則的思考[J].財會月刊,2012(5).