摘 要：本文根據(jù)目前我國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)狀，認為委托人和受托人的直接關(guān)聯(lián)、鑒證市場的有限性和無序性、非鑒證業(yè)務(wù)是影響我國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)獨立性的主要因素，提出了改善獨立性的措施方法，即建立獨立的企業(yè)鑒證事務(wù)管理機構(gòu)、明確各事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)資格和范圍、嚴格限定事務(wù)所執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)條件。

關(guān)鍵詞：注冊會計師 獨立性 因素 措施

鑒證業(yè)務(wù)指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)獨立性包含兩方面：實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立性要求注冊會計師自身誠信行事，遵循客觀和公正，保持職業(yè)懷疑態(tài)度；形式上的獨立性是一種外在表現(xiàn)，使得理性第三方在權(quán)衡所有事實和情況后，認為會計師事務(wù)所或項目組成員沒有損害誠信、客觀和公正原則。形式上的獨立具有可衡量優(yōu)勢，可通過注冊會計師對鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)法律、法規(guī)、行業(yè)管理等方面的遵守程度來體現(xiàn)，強調(diào)外在約束力?？梢娦问缴系莫毩?yīng)作為評價注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量和可信程度的主要標準。

一、影響鑒證獨立性主要因素

（一）事務(wù)所與業(yè)務(wù)客戶的直接利益關(guān)聯(lián)

事務(wù)所接受企事業(yè)單位或相關(guān)主管部門委托從事鑒證業(yè)務(wù)，二者受托委托關(guān)系的直接利益相關(guān)是我國注冊會計師鑒證缺乏獨立性的根本原因。目前我國事務(wù)所鑒證委托現(xiàn)狀是：一般情況下，由企業(yè)的治理層或?qū)嶋H控制人決定著對于注冊會計師的聘任、解聘、續(xù)聘和支付報酬，其自然要求事務(wù)所出具有利于企業(yè)利益的報告；而即使是由相關(guān)企業(yè)主管部門統(tǒng)一招標的企業(yè)（如國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會對國有企業(yè)審計等鑒證業(yè)務(wù)的招標），其主管部門出于部門工作考核的需要，仍會傾向于企業(yè)利益，影響注冊會計師鑒證行為和結(jié)論。

注冊會計師鑒證的目的是保持其出具報告的真實準確完整，能夠反應(yīng)企業(yè)真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而目前的鑒證委托關(guān)系使注冊會計師處于明顯的被動地位，其必須在維護自身獨立公正性與切身利益二者間進行兩難選擇，一旦揭露客戶的舞弊行為將極可能被解聘或無法收到鑒證費用。在壓力之下，注冊會計師很可能在損害自身獨立性的前提下?lián)Q取業(yè)務(wù)的保持，對客戶讓步或遷就，對其編制的財務(wù)報表等鑒證報告發(fā)表不適當(dāng)?shù)蔫b證意見，甚至合謀披露虛假會計信息。

（二）鑒證業(yè)務(wù)市場的有限性和無序性

我國目前鑒證市場業(yè)務(wù)有限，會計師事務(wù)所數(shù)量眾多，尤其中小規(guī)模事務(wù)所居多。一般來說，中小會計師事務(wù)所技術(shù)水平低、質(zhì)量控制不健全，易以低價承攬業(yè)務(wù)，為客戶所收買，違規(guī)出具鑒證報告，喪失獨立性，因此應(yīng)擴大事務(wù)所規(guī)模。但從實際情況來看并非如此，雖近幾年國家積極推動會計師事務(wù)所進行市場合并重組，擴展規(guī)模，但大規(guī)模事務(wù)所也同樣存在以價格優(yōu)勢和迎合委托人需要來爭取和保持業(yè)務(wù)現(xiàn)象。

究其原因有兩點：一是過于依賴鑒證業(yè)務(wù)。相對有限的鑒證市場業(yè)務(wù)使我國會計師事務(wù)所為了生存和發(fā)展，在客戶爭奪上競爭激烈，但收費降低無法保證鑒證質(zhì)量，易挫傷執(zhí)業(yè)人員的積極性，且為保持或爭取客戶迎合委托人的需要更喪失了鑒證的獨立性，違背了職業(yè)道德和公眾利益，不利于我國行業(yè)的長期發(fā)展；二是市場的無序性。目前除對證券資格及金融機構(gòu)等有限的幾類公司的鑒證業(yè)務(wù)在事務(wù)所選聘方面有一定標準外，對其他企業(yè)該由何種水平的事務(wù)所承接鑒證業(yè)務(wù)并無嚴格規(guī)定。企業(yè)在選擇事務(wù)所方面有傾向選擇收費較低，愿為其出具有利于自身利益報告的事務(wù)所，使執(zhí)業(yè)質(zhì)量和道德水平低的事務(wù)所有機會搶占優(yōu)質(zhì)事務(wù)所業(yè)務(wù)，這是導(dǎo)致當(dāng)前鑒證市場競爭激烈、不正當(dāng)競爭手段盛行的重要原因。鑒證市場的惡性競爭只會迫使高執(zhí)業(yè)質(zhì)量事務(wù)所降低其獨立性標準，使整個行業(yè)水平降低。建立競爭有序的鑒證業(yè)務(wù)市場勢在必行。

（三）非鑒證業(yè)務(wù)的擴展

近年，鑒證業(yè)務(wù)市場有限但事務(wù)所數(shù)量眾多，國內(nèi)事務(wù)所間合并重組規(guī)模越來越大，僅依靠鑒證業(yè)務(wù)已不滿足其發(fā)展需要，因此各事務(wù)所也在謀求新的利潤增長點，開始擴展非鑒證業(yè)務(wù)。

非鑒證業(yè)務(wù)主要包括鑒證業(yè)務(wù)之外管理咨詢服務(wù)等業(yè)務(wù)。非鑒證業(yè)務(wù)的擴展有利于事務(wù)所擺脫單一鑒證業(yè)務(wù)依賴，對提高其獨立性有一定幫助。但事務(wù)所在實際工作中，常存在非鑒證業(yè)務(wù)有損鑒證業(yè)務(wù)獨立性的現(xiàn)象。如對上市公司進行報表審計外，還要根據(jù)證監(jiān)會要求出具內(nèi)部控制鑒證報告。在此情況下，只要客戶有需要，在出具鑒證報告前，事務(wù)所會指派所內(nèi)另一組注冊會計師先對內(nèi)部控制建立完善進行管理咨詢，再對由自己所內(nèi)人員參與建立完善的企業(yè)內(nèi)控出具鑒證報告，站在企業(yè)管理者的角度提供相關(guān)信息及專家建議，獨立性自然受到影響。再如，雖然目前國家有關(guān)部門已禁止會計師事務(wù)所從事稅務(wù)服務(wù)和評估服務(wù)，其稅務(wù)、評估等業(yè)務(wù)已分離另立公司，但實際上許多事務(wù)所只是與以上非鑒證業(yè)務(wù)形式上的分離，經(jīng)營和財務(wù)等管理上沒有完全分開，實質(zhì)上仍是其業(yè)務(wù)分支，相當(dāng)于會計師事務(wù)所的一個部門。而事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時，常常與客戶單位以不同名義簽訂審計、評估、稅務(wù)等多個合同，而其中非鑒證業(yè)務(wù)的收費在事務(wù)所整體收費中往往占據(jù)相當(dāng)大份額，事務(wù)所在巨大的利益下，鑒證業(yè)務(wù)獨立性難以保持。注冊會計師進行企業(yè)審計等鑒證的過程和結(jié)果都應(yīng)保證客觀公正，獨立于被鑒證單位，而事務(wù)所對同一家公司既開展鑒證業(yè)務(wù)也開展非鑒證業(yè)務(wù)，使事務(wù)所與被鑒證單位關(guān)系更為密切，與鑒證業(yè)務(wù)的獨立性要求相沖突，影響進行鑒證業(yè)務(wù)的注冊會計師獨立性。

二、提高鑒證獨立性的幾點建議措施

（一）建立獨立的企業(yè)鑒證事務(wù)管理機構(gòu)

通過對以上影響因素分析可知，影響鑒證獨立性的主要癥結(jié)在于委托人和受托人在利益上的直接關(guān)聯(lián)。無論是企業(yè)還是主管部門作為委托人，都是在維護自身利益前提下來決定對事務(wù)所的委托和支付鑒證報酬，而非從公眾利益角度考慮，一旦注冊會計師做出不利于其利益的判斷，自然會被施壓，這將嚴重影響到注冊會計師的獨立性，這就出現(xiàn)鑒證結(jié)果傾向企業(yè)利益的可能性。財政部負有對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的重要職責(zé)，因此本文認為，欲解決此問題可建立一個財政部所屬的獨立于企業(yè)和事務(wù)所的企業(yè)鑒證事務(wù)管理機構(gòu)，該機構(gòu)主要負責(zé)會計師事務(wù)所選聘和審核及鑒證費用管理等工作。具體如下：

1.對具有廣泛公眾利益影響、需定期出具鑒證報告的企業(yè)，如上市公司和重要的非上市企業(yè)選擇事務(wù)所時，可由企業(yè)提出申請，企業(yè)鑒證事務(wù)管理機構(gòu)接受委托為其負責(zé)選擇會計師事務(wù)所。該機構(gòu)在為企業(yè)選擇會計師事務(wù)所時可采取公開招標形式，根據(jù)委托企業(yè)情況對參加投標的事務(wù)所資質(zhì)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方面進行限定，從投標事務(wù)所中選出適合的鑒證業(yè)務(wù)方案，確定中標事務(wù)所。在確定符合條件的會計師事務(wù)所后，按統(tǒng)一標準確定鑒證費用。在鑒證費用標準方面，應(yīng)改變目前僅以企業(yè)資產(chǎn)為收費計算基礎(chǔ)，而實行以企業(yè)資產(chǎn)為底限基礎(chǔ)上的事務(wù)所執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)工作量為衡量標準。

2.對其他不具有廣泛利益影響僅因有關(guān)方面需要而臨時提供鑒證報告的，由鑒證報告的需求方選聘事務(wù)所，將選聘事務(wù)所情況和鑒證費用情況報與該機構(gòu)，由該機構(gòu)進行審核。

3.監(jiān)管企業(yè)鑒證費用到位情況，要求企業(yè)在鑒證業(yè)務(wù)開展前一定期限內(nèi)鑒證費用資金到位，審核后將鑒證費用交由受托事務(wù)所。

4.鑒證業(yè)務(wù)結(jié)束后，事務(wù)所將報告上交該機構(gòu)，由該機構(gòu)負責(zé)將鑒證業(yè)務(wù)報告交由企業(yè)。

通過建立獨立的企業(yè)鑒證事務(wù)管理機構(gòu)，對具有廣泛利益群體企業(yè)實施由獨立機構(gòu)受托選聘事務(wù)所，對其他企業(yè)實行需方選聘事務(wù)所、對鑒證收費進行統(tǒng)一管理，可改變目前由股東或經(jīng)理人等控制人決定事務(wù)所的聘任和鑒證費用的現(xiàn)狀，切斷二者直接利益相關(guān)，改變注冊會計師鑒證的被動地位，提高執(zhí)業(yè)的獨立性，從而提高鑒證質(zhì)量，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

（二）明確各事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)資格和范圍

目前，國家相關(guān)制度規(guī)范對非鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)行已有了一定限定。如《中國注冊會計師職業(yè)道德最新的守則》規(guī)定：“如果在財務(wù)報表涵蓋的期間或之后，在審計項目組開始執(zhí)行審計業(yè)務(wù)之前，如果不利影響超出可接受的水平，會計師事務(wù)所只有在采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃降那闆r下，才能接受鑒證業(yè)務(wù)?！?/p>

從目前相關(guān)規(guī)定可以看出，雖然其在一定程度上對非鑒證業(yè)務(wù)做了限定，但靈活度較大。在接受鑒證業(yè)務(wù)時，對已承接非鑒證業(yè)務(wù)對鑒證業(yè)務(wù)的不利影響及是否超出可接受的水平，很大程度上仍在于會計師事務(wù)所自身判斷。為解決上述問題，最大程度限制非鑒證業(yè)務(wù)對鑒證業(yè)務(wù)獨立性的不利影響，本文認為應(yīng)去除掉會計師事務(wù)對非鑒證業(yè)務(wù)影響程度的自我判斷，做出更加明確和嚴格的限制性規(guī)定：一是對于事務(wù)所可進行的管理咨詢類服務(wù)，要求對同一企業(yè)不得同時提供鑒證業(yè)務(wù)與非鑒證業(yè)務(wù)；二是要求事務(wù)所與其已分離另立的評估、稅務(wù)等公司不得同時對同一企業(yè)開展鑒證與非鑒證義務(wù)；三是加強對事務(wù)所執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)的監(jiān)管，引導(dǎo)其合規(guī)從事非鑒證業(yè)務(wù)。通過不斷完善制度和強化管理，消除非鑒證業(yè)務(wù)的不利影響。

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（責(zé)任編輯：康偉）