摘要：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求企業(yè)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，但落實(shí)到操作層面沒有給企業(yè)提供實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)。同時(shí)，目前學(xué)術(shù)界對中小型國有企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)問題關(guān)注較少。本文針對中小型國有企業(yè)自身規(guī)模有限、內(nèi)審人員專業(yè)性限制、企業(yè)渴望提高自身經(jīng)營效率等特點(diǎn)，確定了其內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的主體、原則、方法，并以客運(yùn)服務(wù)企業(yè)為例確定評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，為中小型國有企業(yè)如何開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提供參考。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制有效性；評(píng)價(jià)主體；評(píng)價(jià)原則；評(píng)價(jià)方法；評(píng)價(jià)體系

一、問題的提出

2008年6月，財(cái)政部聯(lián)合了其他部委公布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求企業(yè)對自身內(nèi)部控制是否有效進(jìn)行評(píng)價(jià)，此外，要求企業(yè)利用外部獨(dú)立的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)控有效性進(jìn)行審計(jì)。但具體落實(shí)到操作層面上，該規(guī)范既沒有對評(píng)價(jià)活動(dòng)本身如何開展做出明確的說明，也沒有具體的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。此外，目前學(xué)術(shù)界對于內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的研究包括兩類，定量研究與定性研究。定量研究多集中于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法、模型以及有效性的影響因素等方面。此外，定量研究的數(shù)據(jù)來源一方面是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告，另一方面是問卷調(diào)查。導(dǎo)致樣本缺乏代表性或是樣本容量較小。且變量選取是否具有代表性值得商榷。定性研究的研究對象大多是上市公司，對中小型國有企業(yè)關(guān)注較少。無法滿足企業(yè)降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)營效率、提升自身管理水平、逐步建立現(xiàn)代化企業(yè)制度等具體目標(biāo)的需要?；谝陨蠋讉€(gè)原因，本文旨在針對國有型中小企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)原則、評(píng)價(jià)方法、指標(biāo)體系構(gòu)建等方面問題進(jìn)行探討，為企業(yè)提高內(nèi)部控制有效性提供一些參考和依據(jù)。

二、中小型國有企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)主體和原則

（一）內(nèi)部控制有效性內(nèi)涵

COSO 報(bào)告明確提出了內(nèi)部控制的具體內(nèi)涵，包括設(shè)計(jì)者、目的及最終執(zhí)行人。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)者應(yīng)為企業(yè)管理層；目的在于確保企業(yè)經(jīng)營高效率、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)有效、企業(yè)能夠遵守法律法規(guī)，即高效低風(fēng)險(xiǎn)的運(yùn)行；執(zhí)行者為企業(yè)各階層人員，包括董事會(huì)、管理階層以及其他人員共同執(zhí)行。針對上述內(nèi)涵，本文定義的內(nèi)部控制的有效性， 是指能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的一系列具有控制職能的政策、方法、程序和措施等方面所應(yīng)具備的基本特性。它包括兩個(gè)方面內(nèi)容：一是內(nèi)部控制制度本身是否有效性；二是在內(nèi)部控制運(yùn)行過程中執(zhí)行力是否得到充分體現(xiàn)，即執(zhí)行是否有效。

（二）有效性評(píng)價(jià)主體

一般認(rèn)為，內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的主體分為兩類，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員和外部獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)人員關(guān)注的是企業(yè)內(nèi)部控制制度的運(yùn)行，能否有效提高企業(yè)經(jīng)營的效率和效果，同時(shí)降低錯(cuò)誤與弊端發(fā)生的可能性；而獨(dú)立的外部第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的內(nèi)部控制審核更多的關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制。外部獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)更多的體現(xiàn)在鑒證方面。由于利益驅(qū)動(dòng)，考慮到國有企業(yè)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)較低，部分事務(wù)所對中小型國有企業(yè)的審計(jì)程序一定程度上流于形式，忽視對內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)工作。內(nèi)部審計(jì)部門長期駐扎于企業(yè)中，作為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)管理監(jiān)管機(jī)構(gòu)，了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，有資料基礎(chǔ)，有條件、能力和時(shí)間了解和評(píng)價(jià)企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營及資源優(yōu)化配置狀況，針對于企業(yè)內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)，及時(shí)提出有效的合理化改進(jìn)建議。所以，本文認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員更適合作為內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的主體參與評(píng)價(jià)，而外部審計(jì)機(jī)構(gòu)只可作為輔助工具，定期配合。

（三）有效性評(píng)價(jià)原則

1.成本效益原則

任何一項(xiàng)制度或系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行都需要考慮到成本和效益。即一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行成本一定要低于風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)誤發(fā)生時(shí)帶給企業(yè)的經(jīng)濟(jì)損失和危害。否則，再完美的控制措施和方法都將失去原本降低成本的意義。

2.一貫性原則

對于中小型國有企業(yè)來說，內(nèi)部可控制評(píng)價(jià)的方法可能較為靈活，而各期評(píng)價(jià)結(jié)果以及各個(gè)下屬子公司或業(yè)務(wù)部門的評(píng)價(jià)結(jié)果往往需要比對，這就要求內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要遵循一貫性原則。以保證各期之間、各單位之間的評(píng)價(jià)結(jié)果具有可比性。

3.期間原則

一般情況下，內(nèi)部控制系統(tǒng)在不同時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行是在不斷發(fā)生變化的。如果評(píng)價(jià)某一個(gè)時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制的有效性，有悖于穩(wěn)定性原則，即企業(yè)內(nèi)部控制整體是一個(gè)系統(tǒng)，對其評(píng)價(jià)需要具有相應(yīng)的穩(wěn)定性，僅對時(shí)點(diǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，無法滿足這一要求。另外，對某段期間的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，可以排除時(shí)點(diǎn)選取不當(dāng)造成評(píng)價(jià)結(jié)果對比困難的情況發(fā)生。所以，本文認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對一個(gè)時(shí)期的評(píng)價(jià)，時(shí)期最長可以是1年，最短可以是1個(gè)月。

三、企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的方法

企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)該首先全面分析和評(píng)價(jià)現(xiàn)實(shí)狀況及潛在風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上，結(jié)合自身特點(diǎn)來設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的指標(biāo)，依此對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行系統(tǒng)評(píng)價(jià)。

（一）企業(yè)可能面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)

銷售業(yè)務(wù)及其風(fēng)險(xiǎn)、采購業(yè)務(wù)及其風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)管理及其風(fēng)險(xiǎn)、資金活動(dòng)及其風(fēng)險(xiǎn)等。

（二）有效性評(píng)價(jià)的方法

企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的方法有很多種，經(jīng)驗(yàn)判斷法、流程圖法、層次分析法、建模法等等。李小燕曾對各種建模方法做過詳細(xì)的比較。其中，在將模糊綜合評(píng)價(jià)與多級(jí)模糊綜合評(píng)價(jià)兩方法進(jìn)行比較時(shí)，曾經(jīng)提出過多級(jí)模糊綜合評(píng)價(jià)方法有待于在企業(yè)中的實(shí)踐，有一定的局限性。陳漢文，張宜霞曾深入介紹過詳細(xì)評(píng)價(jià)法及風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法，同時(shí)也對兩種方法進(jìn)行過深入的比較。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法需要更高程度的專業(yè)判斷，對人員素質(zhì)要求更高。理論研究再完美并不一定適用于企業(yè)實(shí)際。筆者認(rèn)為，對于中小型國有企業(yè)來說，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)建議采用模糊綜合評(píng)價(jià)法。其具體操作是：首先構(gòu)造模糊評(píng)價(jià)矩陣。即通過確定被評(píng)價(jià)內(nèi)控對象的評(píng)價(jià)集和因素集，再分別確定各個(gè)因素的權(quán)重及隸屬向量，組合成模糊評(píng)價(jià)矩陣；然后將模糊評(píng)價(jià)矩陣與因素的權(quán)向量進(jìn)行模糊運(yùn)算，然后進(jìn)行歸一化，最后得出有效性的評(píng)價(jià)結(jié)論。如何設(shè)定各個(gè)因素的權(quán)重尤為重要。從目前的研究來看，可以使用層次分析法，也可以使用依據(jù)德爾菲法來確定各類業(yè)務(wù)的權(quán)重以及各類業(yè)務(wù)中各個(gè)指標(biāo)的權(quán)重。還有一種常見的方法，即根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際情況估計(jì)權(quán)重，用單個(gè)指標(biāo)得分計(jì)算單項(xiàng)業(yè)務(wù)得分，再用單項(xiàng)業(yè)務(wù)得分計(jì)算整體得分，最終構(gòu)成整個(gè)綜合量化評(píng)分體系。

四、以某客運(yùn)服務(wù)企業(yè)為例說明中小型國有企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立

客運(yùn)服務(wù)企業(yè)的主要職能是銷售客票，輸送旅客，給旅客及運(yùn)輸車方提供場所，建立旅客及運(yùn)輸車方的聯(lián)系。結(jié)合該企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)，圍繞企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。

（一）銷售業(yè)務(wù)

客運(yùn)服務(wù)企業(yè)收入來源主要是代售客票收入及各種服務(wù)費(fèi)收入。企業(yè)無賒銷業(yè)務(wù)，所以壞賬風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零。企業(yè)在銷售方面面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)就是運(yùn)輸車方能否嚴(yán)格按照合同將旅客運(yùn)輸至目的地，而不產(chǎn)生糾紛，不對客運(yùn)服務(wù)企業(yè)造成負(fù)面影響。針對這種情況，具體指標(biāo)設(shè)計(jì)如下：①是否在新車方入站前做詳細(xì)的資格審查；②是否實(shí)時(shí)監(jiān)控車方的經(jīng)營效果；③收取違章費(fèi)或服務(wù)費(fèi)的工作人員是否定期輪崗；④票款能否做到日清日結(jié)；⑤是否考核員工售票差錯(cuò)率。

（二）采購業(yè)務(wù)

客運(yùn)服務(wù)企業(yè)的采購業(yè)務(wù)一般包括以下幾部分：旅客服務(wù)用品的采購、場站工程維修維護(hù)用品的采購、各職能部門辦公用品及福利用品的采購；設(shè)計(jì)指標(biāo)如下：是否根據(jù)需要編制采購計(jì)劃；是否根據(jù)計(jì)劃提出采購申請；是否經(jīng)過相關(guān)部門審批；采購過程中是否詢價(jià)；是否簽訂商品采購協(xié)議；特殊物資是否請專業(yè)人員鑒定并驗(yàn)收。

（三） 資產(chǎn)管理

此處資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及存貨。固定資產(chǎn)包括房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、電子設(shè)備、辦公家具等，根據(jù)不同類別的固定資產(chǎn)有針對性的設(shè)計(jì)其指標(biāo)：①是否制定日常維護(hù)和大修理計(jì)劃；②企業(yè)是否遵照既定的維護(hù)和修理計(jì)劃對固定資產(chǎn)進(jìn)行操作；③固定資產(chǎn)是否被定期盤點(diǎn)；④對于盤點(diǎn)過程中產(chǎn)生的盤虧、損失等是否及時(shí)進(jìn)入處理程序和報(bào)案；⑤對于已提足折舊的資產(chǎn)是否進(jìn)行監(jiān)督管理。

對于客運(yùn)服務(wù)企業(yè)來說，一般無專利等無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)僅包含土地使用權(quán)。所以評(píng)價(jià)的指標(biāo)應(yīng)該包括：①企業(yè)在取得資產(chǎn)的所有權(quán)時(shí)，其相關(guān)文件、辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)是否完整、合規(guī)；②各項(xiàng)稅款是否已經(jīng)足額繳納；③無形資產(chǎn)攤銷的期限及方法是否準(zhǔn)確。

對于國有企業(yè)來說，資產(chǎn)的保值增值是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的重要指標(biāo)。在賦權(quán)重時(shí)應(yīng)予以考慮。

客運(yùn)服務(wù)企業(yè)一般無存貨，不必設(shè)計(jì)該類指標(biāo)。

（四）資金活動(dòng)

一般而言，對資金活動(dòng)的考核應(yīng)該包括籌資業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)、資金運(yùn)營業(yè)務(wù)、擔(dān)保業(yè)務(wù)等方面。但對于客運(yùn)服務(wù)企業(yè)來說，由于其資金相對充裕，籌資業(yè)務(wù)較少發(fā)生，重點(diǎn)加強(qiáng)對投資、擔(dān)保等業(yè)務(wù)的控制，以及對資金運(yùn)營的控制。指標(biāo)設(shè)計(jì)如下： ①在重大投資項(xiàng)目操作前，是否根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況組織相關(guān)人員，商議制定若干可行的投資方案以供決策；②決策確定的投資方案是否符合企業(yè)長期發(fā)展規(guī)劃要求；③投資風(fēng)險(xiǎn)能否在可控的范圍之內(nèi)；④是否運(yùn)用最佳現(xiàn)金持有量模型確定現(xiàn)金的持有量；⑤是否根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況建立全面預(yù)算制度，并進(jìn)行考核；⑥對于企業(yè)對外提供的擔(dān)保業(yè)務(wù)，是否已經(jīng)委托外部專業(yè)人員對擔(dān)保申請人資信情況、債務(wù)償還能力、經(jīng)營狀況、資產(chǎn)規(guī)模等情況開展評(píng)估和調(diào)查；⑦對于超過一定金額的重大擔(dān)保事項(xiàng)是否按照企業(yè)章程要求，報(bào)送至股東大會(huì)或上級(jí)主管單位審議并獲得批準(zhǔn)。

除上述指標(biāo)外，企業(yè)還可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)進(jìn)行指標(biāo)的增減。對于“是否”類型的指標(biāo)，賦值“1或0”，其余變量，按照其執(zhí)行程度從1～5進(jìn)行評(píng)分。指標(biāo)確定完畢后，需要對各指標(biāo)賦權(quán)值。各職能部門或業(yè)務(wù)部門根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)來判定某個(gè)環(huán)節(jié)如果失控給企業(yè)帶來損失的大小或嚴(yán)重程度，進(jìn)而確定各類業(yè)務(wù)內(nèi)部各個(gè)指標(biāo)的權(quán)重；企業(yè)管理層再根據(jù)各項(xiàng)業(yè)務(wù)對企業(yè)的影響程度確定各類業(yè)務(wù)的權(quán)重。最終，按照前文所提到的方法，計(jì)算出企業(yè)在某一個(gè)時(shí)期內(nèi)內(nèi)控評(píng)價(jià)的綜合評(píng)分。

對于中小型國有企業(yè)來說，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系和方法缺乏橫向可比性，其作用僅限于企業(yè)內(nèi)部為提高其經(jīng)營效率和管理水平以及考核的一項(xiàng)重要手段或工具。各項(xiàng)指標(biāo)及其權(quán)重應(yīng)隨著企業(yè)的具體情況及時(shí)調(diào)整。同時(shí)，在考核時(shí)對變化因素應(yīng)予以考慮。

五、本文的研究意義與局限性

本文研究了中小型國有企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)原則、評(píng)價(jià)方法、指標(biāo)體系等內(nèi)容。本文的突破在于，目前對于內(nèi)控評(píng)價(jià)的研究大多是針對上市企業(yè)，大型企業(yè)，對內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)更多的體現(xiàn)在鑒證方面，以減少審計(jì)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)。很少有研究關(guān)注于中小型國有企業(yè)。本文結(jié)合中小型國有企業(yè)的特點(diǎn)，按照其內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的目的確定其評(píng)價(jià)主體及評(píng)價(jià)原則，以客運(yùn)服務(wù)企業(yè)為例設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)并給出簡便易行的評(píng)價(jià)方法，為中小型國有企業(yè)如何進(jìn)行內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提供一些啟示。

本文研究不足在于，權(quán)重的確定對于評(píng)價(jià)結(jié)果起到至關(guān)重要的作用，而本文在介紹評(píng)價(jià)體系構(gòu)建時(shí)沒有深入探討各項(xiàng)指標(biāo)權(quán)重確定的依據(jù)和方法。由于中小企業(yè)經(jīng)營靈活多樣，針對于不同類型的企業(yè)，權(quán)重的確定方法也應(yīng)有所不同。由于本人的研究能力有限，沒有做出有針對性的比較和分析，這也為本人在以后對中小企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)研究提供了方向。

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（作者單位：陳靜，東北大學(xué)會(huì)計(jì)系；吳劍，東北大學(xué)理學(xué)院）