摘 要：2006年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將研發(fā)支出全部費(fèi)用化變更為有條件地資本化的會(huì)計(jì)處理方式，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)也增大了企業(yè)盈余管理的空間。文章主要從規(guī)范研究與實(shí)證研究?jī)煞矫鎸?duì)我國(guó)企業(yè)的研發(fā)支出資本化動(dòng)因提出觀點(diǎn)。規(guī)范研究以研發(fā)支出費(fèi)用化的劣勢(shì)和資本化的優(yōu)勢(shì)為切入點(diǎn)，理論上得出企業(yè)將研發(fā)支出進(jìn)行資本化處理可以滿足自身的管理、融資和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展等利益需求。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 資本化 動(dòng)因 盈余管理

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2013）03-273-02

企業(yè)的發(fā)展需要知識(shí)的支撐，無(wú)形資產(chǎn)是社會(huì)發(fā)展和科技進(jìn)步的重要產(chǎn)物，它日益成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中不可或缺的經(jīng)濟(jì)資源。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的逐步轉(zhuǎn)變，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整與完善，企業(yè)要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出，就必須構(gòu)建自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力，因此，無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)得到了越來(lái)越多企業(yè)的重視，研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比重在增大。對(duì)研發(fā)支出發(fā)生時(shí)是計(jì)入當(dāng)期損益還是予以資本化，一直是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的問(wèn)題，在當(dāng)今的時(shí)代背景下，該問(wèn)題更具有研究的必要性。

目前世界各國(guó)對(duì)研發(fā)支出的處理方式主要有以下三種：美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主張將研發(fā)支出費(fèi)用化，荷蘭的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主張研發(fā)支出只要在預(yù)期具有未來(lái)效益時(shí)即可予以資本化，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許研發(fā)支出有條件的資本化，它將研發(fā)活動(dòng)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研究階段的支出直接計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段的支出滿足一定條件后予以資本化。2006年以前，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定將研發(fā)支出全部費(fèi)用化處理，2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)關(guān)于研發(fā)支出的規(guī)定作出重大修改，處理方式向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。這一舉措使企業(yè)不必?fù)?dān)心因大量的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入損益表而使得當(dāng)期利潤(rùn)大幅降低，能夠改善企業(yè)反映盈利能力和財(cái)務(wù)狀況的指標(biāo)，這在理論上可以提高企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的積極性。經(jīng)過(guò)一些學(xué)者的實(shí)證研究，證明了有條件的資本化確實(shí)在一定程度上推動(dòng)了企業(yè)的研發(fā)力度，有助于我國(guó)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。但與此同時(shí)，也帶來(lái)了企業(yè)通過(guò)研發(fā)支出資本化的方式進(jìn)行盈余管理的問(wèn)題。

一、制度背景

（一）2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》——研發(fā)支出全部費(fèi)用化

2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用，直接參與開(kāi)發(fā)的人員工資及福利費(fèi)，開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。該規(guī)定即要求將研發(fā)支出作為當(dāng)期損益，全部予以費(fèi)用化處理。該種處理方式雖然符合謹(jǐn)慎性原則，但背離了真實(shí)性原則。

（二）2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》——研發(fā)支出有條件地資本化

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與科研能力的提高，同時(shí)為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始與國(guó)際趨同。以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為參考，2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)研發(fā)支出的處理方式作了較大的調(diào)整。第七至九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出必須同時(shí)滿足下列五個(gè)條件，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（1）技術(shù)上講，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

該準(zhǔn)則的規(guī)定在一定程度上加大了企業(yè)盈余管理的空間。首先在研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分上，準(zhǔn)則沒(méi)有制定明確的標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則雖然對(duì)“研究”與“開(kāi)發(fā)”的概念做出了定義，但在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)過(guò)程復(fù)雜，加上會(huì)計(jì)人員并不直接參與該過(guò)程，因此研究階段與開(kāi)發(fā)階段很難被清楚地劃分，主要還是依賴會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。其次在初始計(jì)量上，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)必須滿足的五個(gè)條件在實(shí)際操作中較難做出客觀的判斷，仍具有較強(qiáng)的主觀性。因?yàn)橐蕾囉谥饔^判斷，管理層可能以人為地判斷失誤為借口來(lái)提高當(dāng)期研發(fā)支出資本化比例，在后期通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目或會(huì)計(jì)更正的方式來(lái)調(diào)整差錯(cuò)，這樣做也并不違背企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

二、分析

（一）研發(fā)支出費(fèi)用化的劣勢(shì)

1.不符合配比原則。當(dāng)企業(yè)的研發(fā)成果最終確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，該無(wú)形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。若在研發(fā)期間將研發(fā)支出全部費(fèi)用化處理，不計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本，則無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的收益沒(méi)有相配比的費(fèi)用，不符合會(huì)計(jì)上收入與費(fèi)用的配比原則，會(huì)影響在該會(huì)計(jì)期間，企業(yè)計(jì)算所取得的凈損益的準(zhǔn)確性。

2.不符合真實(shí)性原則。將研發(fā)支出全部費(fèi)用化處理時(shí)，企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值只包括依法取得時(shí)的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)以及其他相關(guān)支出，研發(fā)期間產(chǎn)生的技術(shù)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用均不包含在無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值中。這種處理方法會(huì)使得無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值不能全部體現(xiàn)出來(lái)，甚至導(dǎo)致知識(shí)產(chǎn)品的成本計(jì)量嚴(yán)重失真，企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況無(wú)法反饋給投資者，這對(duì)于投資者利用提供的信息做出投資決策是非常不利的。

3.不符合一致性原則。在2007年以前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于不同方式取得的無(wú)形資產(chǎn)規(guī)定不同的入賬價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)以實(shí)際購(gòu)買時(shí)支付的價(jià)款作為該資產(chǎn)的原值，而企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的賬面原值僅包括取得注冊(cè)時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)支出，而把研究和開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，采用費(fèi)用化處理。同樣是獲取無(wú)形資產(chǎn)，兩種不同的處理方式對(duì)企業(yè)資產(chǎn)總額的影響差異較大。

4.企業(yè)管理者偏向于短期行為，阻礙技術(shù)創(chuàng)新。研發(fā)支出全部予以費(fèi)用化的處理方式會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)大幅降低，這使得一些管理者減少甚至放棄能推動(dòng)企業(yè)未來(lái)發(fā)展的技術(shù)投資，轉(zhuǎn)而追求短期的賬面高額利潤(rùn)，以實(shí)現(xiàn)自身的業(yè)績(jī)目標(biāo)，但最終阻礙了企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的提高，損害了企業(yè)所有者的根本利益。

5.企業(yè)籌資難度增大。研發(fā)支出費(fèi)用化導(dǎo)致的利潤(rùn)減少會(huì)使得投資者對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展能力降低信心，從而減少資金投入，限制了企業(yè)的研發(fā)能力，不利于企業(yè)以投資促發(fā)展的良性循環(huán)。

（二）研發(fā)支出資本化的優(yōu)勢(shì)

通過(guò)分析研發(fā)支出全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方式的缺陷及其對(duì)企業(yè)造成的不利影響，在如何反映自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值這個(gè)問(wèn)題上，有必要考慮采取將研發(fā)費(fèi)用的資本化與費(fèi)用化相結(jié)合的方式。研發(fā)支出有條件的資本化對(duì)企業(yè)自身利益來(lái)說(shuō)具有以下優(yōu)點(diǎn)：

1.有利于企業(yè)評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。無(wú)形資產(chǎn)在研發(fā)期間花費(fèi)較大， 一旦成功后， 企業(yè)在長(zhǎng)期內(nèi)能獲得高額的回報(bào)，將研發(fā)支出有條件的資本化使得研發(fā)階段的費(fèi)用能與后期的收益相配比， 從而有利于企業(yè)對(duì)不同期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

2.有利于提高企業(yè)的融資能力。允許將開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)支出有條件的資本化可以在較大程度上降低研發(fā)活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的負(fù)面影響，投資者能更恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估企業(yè)的資產(chǎn)收益率和資產(chǎn)負(fù)債率，增強(qiáng)企業(yè)的融資信心。此外，資產(chǎn)負(fù)債表中的開(kāi)發(fā)支出可以反映出企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的投資力度和成功可能性， 研發(fā)成功后將開(kāi)發(fā)支出轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示， 投資者就可以得到企業(yè)管理層對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息， 從而有利于投資者進(jìn)行決策。

3.有利于提高企業(yè)研發(fā)投資的積極性。開(kāi)發(fā)階段的支出可以有條件的資本化，這一處理方式可以改善企業(yè)在開(kāi)發(fā)階段的盈利狀況，避免利潤(rùn)的大幅度波動(dòng)，同時(shí)增加企業(yè)的資產(chǎn)，提高權(quán)益比例。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的同時(shí)改善減少了企業(yè)的短期行為，自然地抑制了企業(yè)管理層通過(guò)削減研發(fā)費(fèi)用來(lái)提升當(dāng)期業(yè)績(jī)的做法，鼓勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)新技術(shù)的開(kāi)發(fā)，通過(guò)提高核心競(jìng)爭(zhēng)力以獲取長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。此外，在外購(gòu)還是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的選擇上對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)總額的影響差異縮小，增強(qiáng)了企業(yè)自行開(kāi)發(fā)技術(shù)，以核心競(jìng)爭(zhēng)力樹(shù)立發(fā)展優(yōu)勢(shì)的意愿。

三、建議

我國(guó)2007年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，對(duì)研發(fā)支出采用有條件的資本化的會(huì)計(jì)處理方式，一方面使企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更具合理性，另一方面也為企業(yè)提供了盈余管理的空間。為了使會(huì)計(jì)信息更具真實(shí)性、可靠性和可比性，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該就研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理方式做出更為詳細(xì)和嚴(yán)格的規(guī)定。具體建議如下：

1.在研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分上制定出更為客觀的標(biāo)準(zhǔn)。具體可以從定性和定量?jī)煞矫鎸?duì)準(zhǔn)則加以補(bǔ)充。在定性方面，可以用列舉法進(jìn)一步明確研究和開(kāi)發(fā)階段行為活動(dòng)的范圍；在定量方面，可以按不同行業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出按銷售收入百分比法規(guī)定上限，來(lái)規(guī)范企業(yè)以盈余管理為動(dòng)機(jī)的資本化行為。

2.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件進(jìn)行詳細(xì)的補(bǔ)充說(shuō)明。在《實(shí)施細(xì)則》中可以增加確定滿足各項(xiàng)條件的判定方法，如對(duì)于技術(shù)可行性的判定可以借鑒國(guó)外的同行評(píng)議、權(quán)威評(píng)估等方法。企業(yè)必須提供準(zhǔn)則規(guī)定的有效文件證明其開(kāi)發(fā)支出滿足各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件。

3.嚴(yán)格規(guī)范上市公司的研發(fā)支出披露要求，對(duì)于資本化的研發(fā)支出需在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中提供判斷依據(jù)，列示證明文件。

證監(jiān)會(huì)需進(jìn)一步完善《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告一般規(guī)定》。在現(xiàn)有的披露開(kāi)發(fā)支出期初額、本期增加額、本期減少額、期末額的基礎(chǔ)上，還應(yīng)要求將本期增加額和本期減少額按性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)披露和說(shuō)明；并要求披露本期資本化的開(kāi)發(fā)支出占當(dāng)年資本化前的總資產(chǎn)的比重，超過(guò)正常的比重范圍時(shí)，證監(jiān)會(huì)應(yīng)對(duì)企業(yè)執(zhí)行調(diào)查管理。這在一定程度上制約企業(yè)出于盈余管理動(dòng)機(jī)的資本化行為。

同時(shí)，財(cái)政部門應(yīng)注重加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，提高其專業(yè)判斷能力和職業(yè)道德感。審計(jì)部門需完善相關(guān)審計(jì)制度，對(duì)于不真實(shí)的研發(fā)支出，無(wú)法提供準(zhǔn)確判斷依據(jù)的資本化的研發(fā)支出和研發(fā)失敗后未及時(shí)進(jìn)行費(fèi)用化處理的研發(fā)支出都需要提出調(diào)整要求。

此外，債權(quán)人和企業(yè)自身都應(yīng)該特別關(guān)注資本化的研發(fā)支出是否真實(shí)反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，以免因虛假的財(cái)務(wù)信息而做出錯(cuò)誤的決策。

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（作者單位：中國(guó)聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司浙江省分公司 浙江杭州 310051）

（責(zé)編：賈偉）