李榕芳

（ 閩江學(xué)院 管理學(xué)系，福建 福州 350108 ）

【經(jīng)濟學(xué)與管理學(xué)研究】

內(nèi)部控制環(huán)境對會計行為影響研究

李榕芳

（ 閩江學(xué)院 管理學(xué)系，福建 福州 350108 ）

會計行為，是會計行為主體在內(nèi)外會計環(huán)境的作用下，應(yīng)用現(xiàn)代會計理論和方法，對會計行為客體作出反應(yīng)的一種有目的、有意識的能動會計實踐活動。控制環(huán)境構(gòu)成了企業(yè)的氛圍，是影響會計行為的重要因素。完善治理結(jié)構(gòu)、建立和諧的企業(yè)文化和良好的人力資源管理制度可以有效地規(guī)范會計行為，提高會計信息質(zhì)量。

會計行為； 控制環(huán)境； 影響

隨著我國市場經(jīng)濟的進一步深化，人們越來越意識到高質(zhì)量會計信息對市場經(jīng)濟的重要性，而會計信息質(zhì)量的提高，很大一部分則取決于會計行為的規(guī)范。因此，規(guī)范會計行為就顯得尤為重要。如何對會計行為進行規(guī)范，除了法律、制度約束之外，控制環(huán)境也對其起著重要的作用。本文通過探討內(nèi)部控制環(huán)境各要素對會計行為的影響，來尋找一些優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境的措施以規(guī)范會計行為，提高會計信息質(zhì)量。

一、 會計行為及特征

（一） 會計行為

會計行為是其主體在內(nèi)外會計環(huán)境的作用下，應(yīng)用現(xiàn)代會計理論和方法，對會計行為客體作出反應(yīng)的一種有目的、有意識的能動的會計實踐活動[1]。會計行為由會計行為主體、會計行為客體、會計行為方式和會計行為手段等方面組成，其內(nèi)容涵蓋了企業(yè)日常經(jīng)營行為中的一切會計活動，是一套主要圍繞會計信息而進行的系統(tǒng)全面的管理活動。

（二） 會計行為特征

一定的行為應(yīng)是特定的行為人所發(fā)生的，受行為人目標(biāo)的支配，經(jīng)過特定的過程，最終產(chǎn)生一定的結(jié)果，所以行為具有主體性、目的性、選擇性、過程性和結(jié)果性等特征。會計行為也同樣具有上述特征，具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

1．會計行為的主體性

一切行為都離不開人這一主體，會計行為的主體主要包括會計人員、會計機構(gòu)和單位負責(zé)人。會計行為主體性體現(xiàn)為實踐性和創(chuàng)造性兩個方面。會計行為主體在會計規(guī)范和制度的約束下，進行會計核算和管理實踐活動；同時，會計準(zhǔn)則給會計行為主體留下了很大的選擇空間，為創(chuàng)造性行為提供了條件。比如對同一類業(yè)務(wù)（諸如存貨的計價），會計行為主體可以依據(jù)主觀判斷作出不同的會計處理，從而產(chǎn)生創(chuàng)造性會計行為，進而為會計職能的發(fā)展發(fā)揮提供了更好的便利。隨著經(jīng)濟環(huán)境的日益復(fù)雜，會計將面臨著會計準(zhǔn)則和會計法規(guī)滯后與會計實務(wù)的矛盾，也會出現(xiàn)創(chuàng)造性會計行為。

2．會計行為的過程性

會計行為必須經(jīng)過特定的過程，一般隨著會計循環(huán)的程序，經(jīng)歷確認、計量、記錄和報告階段。會計確認，是對企業(yè)發(fā)生的交易和事項判斷是否應(yīng)納入當(dāng)期會計核算系統(tǒng)，以及當(dāng)作何種會計要素進行記錄和報告的過程；這個過程需要會計主體進行判斷。只有正確地進行確認，才能進行記錄和報告，最終產(chǎn)生會計信息。確認是會計核算第一道關(guān)口，它所代表的是會計的決策行為。會計計量是用貨幣或其他量度單位對會計確認的要素進行定量化的過程。會計記錄是指對經(jīng)過會計確認、計量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，采用一定方法記錄下來的過程。在會計記錄中，對于經(jīng)過確認而可以進入會計信息系統(tǒng)處理的每項數(shù)據(jù)，運用借貸記賬法在賬簿上進行登記，是會計核算中的一個重要環(huán)節(jié)。在會計報告階段，會計行為主體將根據(jù)之前的會計賬簿記錄和有關(guān)資料，編制并對外提供反映本單位某一特定日期財務(wù)狀況和某一人員擔(dān)任會計工作期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的書面文件。確認和計量需要會計人員的職業(yè)判斷，在整個會計行為中起導(dǎo)向作用。一般來說，每一次交易與事項的發(fā)生，如果能按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)范作出正確的確認和可靠的計量，就可能產(chǎn)生高質(zhì)量的會計信息。在確認、計量、記錄和報告過程中，確認和計量所代表的會計決策行為是深層次的、比較隱蔽的；而記錄與報告是顯現(xiàn)的，比較容易被人們覺察。

3．會計行為的目的性

會計行為的目的性體現(xiàn)為會計行為主體在會計核算過程中，受一定目標(biāo)的指引而達到期望的結(jié)果。比如對利息費用的會計確認問題，是資本化，還是非費用化，會計行為主體會依據(jù)某種需要而進行有目的的確認[2]。如果為了美化報表，可以將利息費用予以資本化，而非費用化，從而達到虛增利潤的目的。如某些上市公司為達到控制或操縱股價的目的，采取提前泄露，或不完全披露真實會計信息，甚至披露虛假會計信息的手段，使資本市場出現(xiàn)劇烈波動，以達到虛增利潤的目的。

4．會計行為的選擇性

在反映會計客體對象時，會計行為主體總是從實際需要出發(fā)帶有一定的主觀傾向。在會計行為目標(biāo)的支配下，會計行為主體可以有選擇地運用特有的手段和技術(shù)，認識和改造會計行為客體[3]。比如對計量行為的需要，即對計量的單位和計量屬性兩個方面的選擇，我國已經(jīng)規(guī)定用貨幣為主要計量單位，留給企業(yè)可選擇的是計量的屬性。如何選擇恰當(dāng)?shù)挠嬃繉傩裕瑢τ谟嬃康目煽亢拖嚓P(guān)與否至關(guān)重要。采用歷史成本，有相對可靠的證據(jù)可以稽核檢查，可以不考慮入賬后的價值變動，從而節(jié)約核算成本；但其缺陷是相關(guān)性不夠，為了決策需要人們會選擇現(xiàn)行成本和公允價值。會計行為主體將根據(jù)具體的會計環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境，分析各種影響因素，或選擇最能反映經(jīng)濟實質(zhì)的計量屬性，或選擇利己的計量屬性。

5．會計行為的結(jié)果性

會計行為最終結(jié)果就是向會計信息需求者提供會計信息。同一個會計行為主體為了不同目的，可以向不同需求者提供極大差別，甚至大相徑庭的會計信息，如為了達到不繳稅，或少繳稅的目的，可以提供虧損的會計報表；而為了爭取更多的金融貸款，卻可同時向銀行提供盈利能力很強的會計報表。

二、內(nèi)部環(huán)境對會計行為的影響

內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)，是有效實施內(nèi)部控制的保障。內(nèi)部環(huán)境一般包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等[4]。內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成了企業(yè)的氛圍，是影響會計行為的重要因素。下面將主要從治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置等方面，分析內(nèi)部控制環(huán)境對會計行為的影響。

（一）治理結(jié)構(gòu)對會計行為的影響

公司的經(jīng)營決策和經(jīng)營行為會受公司治理結(jié)構(gòu)的影響，企業(yè)發(fā)生的會計行為也不例外。從表面上看，會計行為是由作為會計行為直接主體的會計人員所為，其實會計人員既不是“企業(yè)價值”的創(chuàng)造者，又不能分享利潤。即使違規(guī)操作能使自己受益，所獲取的不當(dāng)收益，也遠遠不足以彌補違規(guī)操作所可能帶來的風(fēng)險損失，因此其理性選擇必然是“堅持準(zhǔn)則”。會計人員之所以違心選擇違法行為，大多是迫于壓力。當(dāng)企業(yè)管理者出于企業(yè)，或自身利益最大化的考慮需要披露對己有利的會計信息時，就會對會計行為主體的理性選擇施加壓力，違規(guī)違法行為的產(chǎn)生就在所難免。管理層的誠實性和管理哲學(xué)，是保持充分披露、防止故意隱藏不利消息或進行盈余操縱的保證。如管理層重視內(nèi)部控制，有防范財務(wù)報告虛假的意識，并保持誠信品格，其他員工（尤其是會計人員）才會在工作中保持誠信，才會有規(guī)范會計行為的壓力和動機。企業(yè)在經(jīng)濟政策、方針的穩(wěn)定和連續(xù)性方面，對會計行為協(xié)調(diào)平穩(wěn)的發(fā)展也存在著不可忽視的影響。完善的公司治理結(jié)構(gòu)是規(guī)范會計行為的重要保證，能夠在一定程度上抵制與防范經(jīng)營者實施違規(guī)會計行為的企圖。

（二）企業(yè)文化對會計行為的影響

企業(yè)文化就是企業(yè)精神或企業(yè)價值觀，它對企業(yè)員工的行為觀念、價值理念有著極其重要的影響。企業(yè)文化在會計方面體現(xiàn)為會計誠信文化。會計誠信文化直接影響到企業(yè)會計人員的素質(zhì)，最終制約著不良會計行為[5]。如果企業(yè)會計誠信文化建設(shè)僅僅停留在表面上，企業(yè)各個部門仍然片面追求自己的利益，置法律、道德于不顧，那么出現(xiàn)違規(guī)、甚至違法的會計行為也就不足為奇，最終則會增加企業(yè)風(fēng)險。已經(jīng)有研究發(fā)現(xiàn)，安然公司毀滅的另一重要原因就是存在貪婪的賭場文化。它鼓勵員工冒險，不惜一切代價追求利潤，在不太可能開展業(yè)務(wù)的地方錯誤地投入了太多賭注。近期特大型國有企業(yè)中石油、中移動等出現(xiàn)的高層腐敗問題，也說明會計誠信文化對企業(yè)成敗的重要影響[6]。企業(yè)文化的基石是企業(yè)會計誠信的基礎(chǔ)，它的提升是規(guī)范會計行為的重要保證。

（三）人力資源政策對會計行為的影響

人力資源政策是包括人員選聘錄用政策、培訓(xùn)與開發(fā)制度、員工激勵制度、評估考核制度、獎金福利制度、勞動關(guān)系政策在內(nèi)的政策和制度?？茖W(xué)的人力資源政策能夠保證會計行為主體具有一定水準(zhǔn)的誠信、道德和能力，是規(guī)范會計行為的關(guān)鍵因素之一。如人力資源政策的約束力不強，會導(dǎo)致會計人員在缺少約束的條件下發(fā)生一系列違法的會計行為。

會計機構(gòu)負責(zé)人的配備與能力會影響到會計行為。會計機構(gòu)負責(zé)人不僅要有較高的專業(yè)素質(zhì)和較強的職業(yè)判斷能力，而且還要求有較高的管理能力；能有效地進行組織、協(xié)調(diào)和溝通。會計人員有較高的專業(yè)素質(zhì)和較強的職業(yè)判斷能力，能更好地對會計數(shù)據(jù)進行加工和處理，有利于保持規(guī)范的會計行為。在招聘會計、出納等易發(fā)生舞弊的崗位人員時，考查其職業(yè)道德素養(yǎng)高低等。合理有效的招聘方式，能夠保證企業(yè)招聘到具有較高職業(yè)道德素質(zhì)和足夠勝任能力的人員。

（四）內(nèi)部審計對會計行為的影響

內(nèi)部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，對會計行為具有檢查、監(jiān)督和防范違規(guī)的職能?？梢杂邢薅鹊乇ＷC會計按照會計行為規(guī)范和公認的原則處理相關(guān)業(yè)務(wù)?？茖W(xué)的內(nèi)部審計制度可以檢查會計行為的合法性、合理性、客觀性和完整性, 從而為相關(guān)部門和人員提供具有公信力的會計信息。在某些情況下，還可以糾正會計在認識和操作上的偏差，幫助會計人員進行會計行為的理性選擇。如果內(nèi)部審計失效，就失去對會計行為監(jiān)督和防范的作用。比如企業(yè)管理者對內(nèi)部審計工作不重視，有些企業(yè)內(nèi)部審計部門與財務(wù)部門是重疊的，對財務(wù)部門根本無法實施監(jiān)督。許多企業(yè)的審計部門從設(shè)立到領(lǐng)導(dǎo)體制缺乏其應(yīng)有的獨立性、自主性和權(quán)威性，其人員同會計人員一樣，是為經(jīng)營者服務(wù)的。這樣的內(nèi)部審計就成了一個擺設(shè)，會計違規(guī)行為很少被發(fā)現(xiàn)或揭露，造成企業(yè)違規(guī)會計行為的頻頻發(fā)生。

三、優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，規(guī)范會計行為

控制環(huán)境構(gòu)成了企業(yè)的氛圍，是影響會計行為的重要因素。良好的內(nèi)部控制環(huán)境可以有效地規(guī)范會計行為，對保證會計信息質(zhì)量起到積極的作用。優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，可以從以下幾方面進行。

（一）完善治理結(jié)構(gòu)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)和企業(yè)章程，建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則，明確決策、執(zhí)行、監(jiān)督等方面的職責(zé)權(quán)限，形成科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機制[3]。要改變董事會缺位、監(jiān)控作用弱化的狀況，加強董事會的獨立性，不但要增加獨立董事的比例，還要聘請熟悉公司主要業(yè)務(wù)、有經(jīng)驗、有能力的人，特別是有會計專業(yè)背景的人加入。企業(yè)應(yīng)在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第 1號——組織架構(gòu)》的指引下，建立健全股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)、有效制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)。今年國資委將從直接管理的中央企業(yè)中選擇幾家開展由董事會直接選聘和管理經(jīng)理層（包括總經(jīng)理）的試點。期待著改革探索取得成功，為深化企業(yè)改革，推進規(guī)范董事會建設(shè)提供借鑒。

（二）建立和諧的企業(yè)文化

加強企業(yè)文化建設(shè)，建立積極向上的會計誠信文化，培養(yǎng)會計人員對企業(yè)的認同感和歸屬感，使得會計人員在其會計行為上更加有效地為企業(yè)利益努力，從而減少不良會計行為的發(fā)生。

內(nèi)控文化的建設(shè)并非易事，不能只關(guān)注企業(yè)文化外在的表現(xiàn)形式，如企業(yè)和員工外在形象、豪言壯語和文體活動等，而是通過特有的文化手段，如重視對人性的關(guān)注，滿足人精神方面的需求，營造良好的人文環(huán)境，使會計行為主體具有共同的價值理念、共同的理想和目標(biāo)；使遵守國家統(tǒng)一會計制度、恪守會計道德規(guī)范內(nèi)化為企業(yè)的共識和自覺行為，并以特有的內(nèi)驅(qū)力引導(dǎo)、規(guī)范企業(yè)會計機構(gòu)和會計人員朝著共同的目標(biāo)努力，自覺、自愿、自然地抵制來自各方面的欺詐和舞弊的侵襲。

（三）建立良好的人力資源管理制度

1．優(yōu)化人員素質(zhì)

高素質(zhì)的會計人員必須有較強的政策觀念、良好的職業(yè)道德素質(zhì)、扎實的會計專業(yè)知識以及會計專業(yè)管理等能力。面對誘惑與挑戰(zhàn)，保持正氣，堅持職業(yè)操守，自覺地規(guī)范自己的行為。通過建立員工培訓(xùn)長效機制，提高會計行為主體素質(zhì)；特別要加強對會計工作人員價值觀以及自我認知的培訓(xùn)，提高其思想品質(zhì)和心理素質(zhì)。

2．進行科學(xué)評價

運用定性和定量相結(jié)合的方法，對會計行為進行科學(xué)的衡量和客觀的評價。評價會計行為的基本標(biāo)準(zhǔn)有法律標(biāo)準(zhǔn)（合法性）、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（合規(guī)性）、道德標(biāo)準(zhǔn)（合情性）。首先，要確定會計行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)國家統(tǒng)一的會計制度制定；其次，要結(jié)合會計核算的過程及結(jié)果，對會計人員的職責(zé)與權(quán)利等內(nèi)容進行分類量化，建立和完善會計人才能力框架和評價指標(biāo)，為規(guī)范會計行為提供良好的內(nèi)部環(huán)境。

3．注重激勵和約束相結(jié)合

激勵機制的建立是會計行為優(yōu)化的重要途徑之一。行為學(xué)家克特.列文曾經(jīng)給出一個行為函數(shù)。其中b表示行為，p為個體的心理和性格，e為個體所處的環(huán)境[7]。這個函數(shù)表明，行為是心理和環(huán)境的函數(shù)，即行為由內(nèi)在心理因素和外在環(huán)境因素所決定。著名的霍桑實驗也表明，激勵機制對心理和環(huán)境有著顯著的影響。在實施激勵機制的同時，注重激勵和約束相結(jié)合，強化責(zé)任追究。根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理的績效、風(fēng)險和責(zé)任來建立健全企業(yè)薪酬的管理制度，不斷完善其薪酬激勵約束機制，實現(xiàn)建立良好人力資源的目標(biāo)。

[1] 李容華，劉國華.會計行為 [M]．北京:經(jīng)濟管理出版社， 2006．

[2] 丁際剛，黎宇寧．特定制度安排下上市公司會計行為研究[J]．會計研究，1999，（4）期．

[3] 焦禾苗．淺談會計行為及其實踐意義 [J]．經(jīng)濟師， 2006，（4）．

[4] 企業(yè)內(nèi)部控制制編審委員會.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引案例講解（修訂版） [M]．上海：立信會計出版社．2012．

[5] 李書明，杜海濤．試論商業(yè)銀行內(nèi)控文化建設(shè)[J]．審計月刊，2007，（8）．

[6] 肖玉航．會計誠信文化對資本市場建設(shè)至關(guān)重要[N]．上海證劵報， 2014-01-02．

[7] 雷光勇，陳若華．管理層激勵與會計行為異化[J]．財經(jīng)論叢，2005，（4）．

On the Effect of Internal Control Environment on Accounting Behavior

LI Rongfang

( Department of Management, Minjiang University, Fuzhou, Fujian 350108, China )

Accounting behavior is a purposeful, conscious activity of accounting practice in accounting internal and external control environment with behavior-centeredness, by using modern accounting theories and methods.Control environment constitutes the enterprises’ atmosphere, which is an important factor to affect the accounting behavior. We research how to better the governance structure, establish harmonious enterprise culture and reasonable human resource management system in order to effectively regulate the accounting behavior and improve the quality of accounting information.

accounting behavior, control environment, effect

（責(zé)任編輯 張鳳祥）

（責(zé)任校對 白俊騫）

F235.19

A

1673-9639 (2014) 05-0117-04

2014-04-03

李榕芳（1963-），女，福建福州人，教授，研究方向：企業(yè)管理研究。