錢艷娜

追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法的具體應(yīng)用

錢艷娜

當(dāng)會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更時(shí)，企業(yè)需要采取正確的方法進(jìn)行賬務(wù)處理，常用的處理方法有追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法兩種，這兩種方法分別適用于不同的情況。本文主要闡述了兩種方法的具體應(yīng)用，通過(guò)案例進(jìn)行了分析說(shuō)明。

追溯調(diào)整法；未來(lái)適用法；賬務(wù)處理

一、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)別

會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性、確認(rèn)基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變化是區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的基礎(chǔ)。如果一項(xiàng)會(huì)計(jì)變更引起上述三項(xiàng)發(fā)生變化，則屬于會(huì)計(jì)政策變更；反之則屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。兩者的處理方法是不一樣的，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行合理判斷，如果實(shí)在難以進(jìn)行區(qū)分，應(yīng)將其全部作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

二、追溯調(diào)整法的具體應(yīng)用

會(huì)計(jì)政策變更用到的處理方法是追溯調(diào)整法，具體規(guī)定如下：第一，法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等要求變更會(huì)計(jì)政策的必須采用追溯調(diào)整法處理；第二，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的變更，如果能提供可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息也應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法。要特別注意，雖然追溯調(diào)整法適用于會(huì)計(jì)政策變更，但是會(huì)計(jì)政策變更的處理方法并不只有追溯調(diào)整法一種，根據(jù)情況還可以選擇未來(lái)適用法。

追溯調(diào)整法的具體應(yīng)用步驟：

1.計(jì)算確定累積影響數(shù)

第一，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三，計(jì)算差異的所得稅影響金額；第四，確定前期中的每一期的稅后差異；最后，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)。

[例1]2011年1月5日，濮華公司對(duì)B公司進(jìn)行1000萬(wàn)元的投資，投資額占B公司表決權(quán)資本的20%，對(duì)B公司無(wú)重大影響且該股權(quán)在公開(kāi)證券市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，故采用成本法核算。假設(shè)B公司2011—2013年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)分別為500萬(wàn)元、700萬(wàn)元和800萬(wàn)元，2012、2013兩年給濮華公司分配現(xiàn)金股利分別為70萬(wàn)元和80萬(wàn)元。濮華公司所得稅率為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積金，B公司所得稅率為15%。由于B公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，從2014年起濮華公司對(duì)B公司具有重大影響，核算方法由成本法改為權(quán)益法。累積影響數(shù)如下表，其中，所得稅影響額計(jì)算過(guò)程如下：

以2011年為例，將稅前差異1000000按15%的稅率換算成B公司的稅前利潤(rùn)為：

會(huì)計(jì)政策累積影響數(shù)表 金額單位：元

計(jì)算所得稅影響額1176471×(25%?15%)=117647 2012、2013年所得稅影響額的計(jì)算同上，分別是82353元和94118元。

2.進(jìn)行賬務(wù)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整）

2500000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 294118

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 2205882

調(diào)整利潤(rùn)分配：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 220588

貸：盈余公積——法定盈余公積 220588

3.調(diào)整報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目

企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)以及利潤(rùn)分配表上年數(shù)有關(guān)項(xiàng)目。濮華公司2014年所調(diào)整的資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目如下表所示：

4.財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露

接上，濮華公司應(yīng)披露內(nèi)容：①濮華公司2011年1月5日對(duì)B公司的投資額占B公司表決權(quán)資本的20%，對(duì)B企業(yè)無(wú)重大影響，采用成本法核算。于濮華公司從2014年開(kāi)始對(duì)B公司投資的核算方法由成本法改為權(quán)益法，采用追溯調(diào)整法處理。③該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)為2205882元，分別調(diào)整2014年初資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積220588元和未分配利潤(rùn)1985294元。

三、未來(lái)適用法的具體應(yīng)用

未來(lái)適用法是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更累積影響數(shù)的方法。一般情況下會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，但是如果累積影響數(shù)不能合理確定則應(yīng)采用未來(lái)適用法；會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來(lái)適用法處理，在當(dāng)期及以后期間采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。下面通過(guò)例題進(jìn)行具體分析。

[例2]濮華公司2008年12月30日購(gòu)入一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備，采用直線法計(jì)提折舊，有關(guān)數(shù)據(jù)如下：該設(shè)備原值為310萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值10萬(wàn)元。2012年12月31日對(duì)該設(shè)備進(jìn)行減值測(cè)試和剩余使用年限評(píng)估。測(cè)試價(jià)值為146萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估確定的剩余使用年限為7年，凈殘值為6萬(wàn)元。

濮華公司對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）濮華公司對(duì)于該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更不調(diào)整以前各年折舊額，也不計(jì)算累積影響數(shù)。

（2）變更后按新的預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值計(jì)算年折舊額。

該設(shè)備2012年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值為146萬(wàn)元。2013年1月1日起每年計(jì)提的折舊額為：折舊額=（1460000-6000）÷7=200000（元）

從2013年起該設(shè)備按年計(jì)提折舊的分錄如下：

借：制造費(fèi)用 200000

貸：累計(jì)折舊 200000

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表附注說(shuō)明

應(yīng)披露如下內(nèi)容：2008年12月30日購(gòu)入一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備，原值為310萬(wàn)元，原估計(jì)使用年限10年，凈殘值10萬(wàn)元。2012年12月31日對(duì)該設(shè)備進(jìn)行減值測(cè)試和剩余使用年限評(píng)估，測(cè)試價(jià)值為146萬(wàn)元，評(píng)估確定的剩余使用年限為7年，凈殘值為6萬(wàn)元。該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更使當(dāng)期及該設(shè)備剩余使用期限內(nèi)年折舊額由30萬(wàn)元降至20萬(wàn)元，影響每期利潤(rùn)額為10萬(wàn)元。

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布自2007年1月1日起施行）.

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）》（2006年10月30日財(cái)政部發(fā)布自2007年1月1日起施行）.

（作者單位：濮陽(yáng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商系）