淺談高校培養(yǎng)成本核算和控制問題

○徐長明

（國防科學技術(shù)大學計算機學院 湖南 長沙 410073）

一、相關(guān)理論定義

1、高校培養(yǎng)成本的定義

高校培養(yǎng)成本是狹義的高等教育成本，高校培養(yǎng)成本強調(diào)微觀主體，以學校為研究對象，服務于微觀學校的管理與考核。從物質(zhì)形態(tài)來看，高校的資源耗費體現(xiàn)為人力資源和物力資源兩大類。人力資源主要有教師以及為教學科研服務的行政管理等工作人員。物力資源主要包括教學、科研活動中消耗的日常消耗用品以及固定資產(chǎn)等。

2、高校培養(yǎng)成本控制的定義

高校培養(yǎng)成本控制主要是指高校運用有效的手段，對高校人才培養(yǎng)、科學研究、社會服務及其管理活動中各項費用的發(fā)生進行引導和限制，使之能按預定計劃進行的管理活動。

3、高校培養(yǎng)成本核算的定義

高校培養(yǎng)成本核算就是運用科學的技術(shù)手段和方法，真實、合理地記錄高校教育資源的相關(guān)耗費，對教育運行過程中各種費用的發(fā)生進行審核與確認，按成本計算對象進行歸集與分配，最終計算出人才培養(yǎng)成本的核算過程。

二、我國高校培養(yǎng)成本核算與控制的主要問題

1、高校會計制度的缺失導致成本核算不到位

2005年6月8日，《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，將高校培養(yǎng)成本納入政府監(jiān)管范疇，《辦法》中的成本嚴格講是一種統(tǒng)計成本，并不是通過會計核算程序核算出來的會計成本，在高等教育成本核算環(huán)節(jié)無法執(zhí)行，缺乏實踐上的可操作性。2009年出臺的新《高等學校會計制度》（征求意見稿）要求合理確定教育成本，但是，沒有如何科學計算高校的各類成本的具體規(guī)定。現(xiàn)行的高校會計制度自1998年頒布實施至今已有10余年，隨著我國高校和國家公共財政體制改革的不斷深化。高等學校的辦學理念、辦學體制、經(jīng)費來源、資產(chǎn)管理內(nèi)容和方式，以及后勤社會化、校辦產(chǎn)業(yè)管理等內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化。從目前高校的預算管理、財務管理、資產(chǎn)管理等對會計信息質(zhì)量的要求來看，現(xiàn)行的制度已經(jīng)滯后于公共財政體制改革和高校改革和發(fā)展的需要。

2、收付實現(xiàn)制的會計核算基礎影響了高校成本核算的準確性

（1）價值虛增，資產(chǎn)不實。目前，高校在購置固定資產(chǎn)時，按固定資產(chǎn)價值全額列支，同時增加固定資產(chǎn)和固定基金，固定資產(chǎn)在使用年限時不提取折舊，待固定資產(chǎn)報廢的同時減少固定資產(chǎn)和固定基金。固定資產(chǎn)和固定基金科目的余額分別反映高校所擁有資產(chǎn)的總額和固定資產(chǎn)所占有的資金量。這種固定資產(chǎn)投資在實際發(fā)生當年全部記入支出的情況，勢必造成建設高峰期與其它年度教育成本水平相差懸殊；固定資產(chǎn)不計提折舊，沒有合理體現(xiàn)在教育活動過程資產(chǎn)價值的損耗，無法反映固定資產(chǎn)的凈值，從而是高校的資產(chǎn)價值虛增，使教育成本缺乏可比性，不能真實反映計算培養(yǎng)成本所需的資產(chǎn)信息。

（2）隱形債務，支出不實。高校擴招后，在財政資金投入不足、自籌能力有限的情況下，高校選擇了貸款。目前，高校貸款利息支出采用收付實現(xiàn)制，全部的利息由利息支付的當期負擔，不實行分攤；用貸款支付的資金在沒有償還能力的情況下，只能在應收及暫付中反映，不能列支；高校接受的服務也只有在實際支付是才能列支。其負債信息在財務報表中無法反映，使高校的債務被隱藏，支出不實，不利于高校的培養(yǎng)成本分析和財務風險的監(jiān)管。

3、高校成本核算的監(jiān)控力度薄弱

（1）缺乏成本管理意識，監(jiān)督機制不健全。長期以來，國家對高等學校實行“供給制”，高校需要多少錢，就由國家財政平衡預算進行撥款。高校各部門及資源運營的各個環(huán)節(jié)未進行嚴格的成本管理，成本核算和成本控制沒有納入管理的范疇，成本控制存在非理性的現(xiàn)象。

一方面，高校財務管理部門在組織教育經(jīng)費核算過程中，側(cè)重教育經(jīng)費開支的合法性，偏廢教育經(jīng)費支出的合理性和效益性，對如何節(jié)約開支，減少浪費，提高資金使用效益等問題考慮較少。另一方面，高校內(nèi)部財務監(jiān)督機制不健全，信息透明度不夠，資金監(jiān)控力度薄弱，容易被某些鉆空子的人利用，甚至產(chǎn)生腐敗現(xiàn)象。因此，各項經(jīng)費開支缺乏統(tǒng)籌調(diào)配和有效控制，不計成本和高成本等不合理的現(xiàn)象普遍存在，讓尋找降低成本的行為缺乏連貫性和系統(tǒng)性。

（2）資源配置不合理，資源利用率低。隨著高校規(guī)模的迅速發(fā)展，高校的資產(chǎn)總量也隨之不斷擴大，但是，由于資產(chǎn)管理制度不完善，執(zhí)行不到位嚴格，資產(chǎn)存在閑置、過期、毀損以及利用率不高的情況，單位資產(chǎn)管理不力、浪費等“重購置輕管理”的現(xiàn)象非常嚴重。一方面資源配置不合理，師生比低，規(guī)模效益低。例如：美、法、澳等國家規(guī)定其師生比的國家標準分別為1∶16.4，1∶24.8，1∶20.4，而我國同年只有 1∶8。另一方面資源利用率低，高校各部門設備重復建設多，沒有形成有效的資源共享，儀器設備使用率不高。從2007年國家組織的事業(yè)單位的資產(chǎn)清查情況得知，我國高校中儀器設備閑置率達20%，有的高校大型儀器不開機的時間占40%，部分高校教室、實驗室的利用率只有60%。

4、高校盲目追求硬指標而忽視了成本控制

在合并高校中，為擴大學校規(guī)模，在財力有限的基礎上，增加新校區(qū)建設、修繕工程以及固定資產(chǎn)投入的同時，忽視和影響到學校教學、科研等基本建設以及學校軟環(huán)境和校園文化的建設。高校出現(xiàn)了有大樓而無大師的學府。成本應被界定為一系列行為的后果，不惜一切代價的削減成本費用額以保持一定利潤水平的做法可能同時在降低企業(yè)競爭力。必須認識到成本控制不僅是系統(tǒng)結(jié)構(gòu)化方法論，更是深層次的制度安排及背后的文化。

三、我國高校培養(yǎng)成本控制模式的構(gòu)建

1、建立目標成本的“責任中心”

圖1 高校培養(yǎng)成本控制模式框架圖

所謂“責任中心”是指高校內(nèi)部管理系統(tǒng)中具有一定的管理權(quán)限并能承擔相應的經(jīng)濟責任的責任主體。依據(jù)高校的內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，針對各部門業(yè)務和管理職能的不同，這些責任中心不但可以是各院系和各管理部門這一層，也可以是不同的專業(yè)、不同的系、不同的教學部，直到個人。目標成本應盡可能做到指標化、數(shù)量化，使每個責任中心的領導和職工都明確各自應付的責任和成本控制目標，做到責、權(quán)、利相結(jié)合。將成本控制的目標具體化和責任化，通過制定目標考核細則和部門責任分工，使任務層層分解，落實到具體的部門，保證人人都有責任，使成本管理工作過程真正變成了被管理者自己的事情，被管理者的責任加重了，也利于充分發(fā)揮自身的主動性和創(chuàng)造性，建立嚴格的成本責任制度，明確成本控制的具體目標和管理責任。

2、確定目標成本控制的“明細支出”

結(jié)合學校形成的業(yè)務內(nèi)容，按照政府收支分類改革的經(jīng)濟性質(zhì)內(nèi)容可以分為基本支出和項目支出。基本支出是為保證高校的正常運行所需的支出，包括人員支出和日常公用支出。人員支出又分為工資福利和對個人與家庭的補助支出；日常公用支出可以細分為辦公及印刷費、水電費、郵電費、物業(yè)管理費、交通費、差旅費、維修費、會議費、培訓費、專用材料費、辦公設備費、專用設備購置費、交通設備購置費以及其他費用等。項目支出是根據(jù)學校的發(fā)展需要為完成其特定的任務或事業(yè)發(fā)展目標，在基本支出之外編制的項目支出計劃，包括211工程、985工程、基本建設項目、修購項目等其他項目。

3、實施“網(wǎng)格化”的目標成本控制

首先從縱向上根據(jù)業(yè)務成本屬性細分可執(zhí)行和控制成本，然后按“誰負責、誰承擔”的原則，從橫向上根據(jù)各明細成本所應承擔的單位進行部門細分，將每個成本落實到具體執(zhí)行者，這種橫向和縱向的劃分，形成“網(wǎng)格化”的控制模式（詳見圖1），再通過培養(yǎng)成本核算信息的反饋和數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析，將現(xiàn)行成本與目標成本進行對照，對那些常期固定不變或變動情況不太大的情況用固定程序控制，對那些存在著不可預料因素的成本活動則采用彈性程序控制。

4、考核成本控制結(jié)果

考核培養(yǎng)成本控制結(jié)果是為高校階段性地集中查找和分析產(chǎn)生成本差異的原因、分清責任歸屬、對培養(yǎng)成本目標和標準的執(zhí)行情況做出的考核和評價?？己私Y(jié)果應該做到獎罰分明，防止不利因素的重復發(fā)生，針對培養(yǎng)成本差異發(fā)生的原因，查明責任者，分別視情況，按重要性原則，提出改進措施，加以貫徹執(zhí)行，為修訂標準提供有用的參考數(shù)據(jù)。

5、糾正偏差，監(jiān)督檢查

高校應按照“例外管理”的原則，對培養(yǎng)成本的差異項目進行及時的糾正。首先，提出問題，分析這些問題應該是那些成本降低潛力大、各方關(guān)心、可能實行的項目，以及問題的目的、內(nèi)容、理由、依據(jù)和預期達到的效益；然后，進行討論和決策，尤其是對重大項目，還要盡可能提出多種解決方案，進行各種方案對比分析，從中選出最優(yōu)方案；最后，確定方案實施的步驟及負責執(zhí)行的相關(guān)部門和人員，按照貫徹執(zhí)行確定的方案，在執(zhí)行過程中要及時加以監(jiān)督檢查，以確保方案的實現(xiàn)，并衡量是否達到了預期的目標。

6、構(gòu)建績效預算培養(yǎng)成本控制模式

績效預算是一種以成本效益為評定標準的預算管理方法，是既重投入又重產(chǎn)出的效益預算。實質(zhì)上是將高校預算管理的重心從單純的支出控制轉(zhuǎn)向支出過程和成果的關(guān)注，并以預算使用效果為依據(jù)，統(tǒng)籌安排預算資金，將資金使用效果與預算資金的安排相掛鉤?；诳冃ьA算的成本控制模式的核心之處是將基于績效的管理思想滲透到培養(yǎng)成本預算控制的模塊中，其核心是通過預算的編制、執(zhí)行、考核、分析，控制培養(yǎng)成本發(fā)生和運行的每一個環(huán)節(jié)，以利于有效降低培養(yǎng)成本，減少資源浪費。

四、結(jié)論

高校是培養(yǎng)學生的特殊“工廠”，本文對高校培養(yǎng)成本核算與控制模式進行研究分析，通過科學核算，有效控制成本，目的是能夠為高等學校的可持續(xù)發(fā)展提供價值補償尺度，也是緩解目前我國高校資源短缺矛盾的重要環(huán)節(jié)，具有非常重要意義，這關(guān)系到教育資源優(yōu)化配置和辦學效益的衡量，關(guān)系到政府財政撥款及學費標準制定，關(guān)系到學校、政府、廣大人民進行教育投資決策。

[1]劉明元：高校核算教育成本的必要性和具體辦法[J].教育財會研究，2012（10）.

[2]曲杰：建立高校教育成本核算制的幾個問題[J].山西財經(jīng)大學學報，2010（2）.

[3]蘇強：高校教育成本核算問題探析[J].會計研究，2007（10）.