黃慧
摘 要:《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》第18條規(guī)定了融資租賃出租方在租賃期開始日的會計(jì)處理。這一規(guī)定在初始直接費(fèi)用、未實(shí)現(xiàn)融資收益和融資租賃資產(chǎn)的處理上尚有值得考量之處。通過分析,認(rèn)為融資租賃中出租方發(fā)生的初始直接費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入出租方在租賃期開始日確認(rèn)的長期應(yīng)收款中;出租方應(yīng)以公允價(jià)值轉(zhuǎn)出融資租賃資產(chǎn)。
關(guān)鍵詞:出租方;初始直接費(fèi)用;未實(shí)現(xiàn)融資收益;融資租賃資產(chǎn)
中圖分類號:F83 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:16723198(2014)03013202
新租賃準(zhǔn)則改變了原有準(zhǔn)則中將初始直接費(fèi)用當(dāng)期費(fèi)用化的處理,而是在租賃開始日將其資本化計(jì)入應(yīng)收融資租賃款。筆者認(rèn)為,將初始直接費(fèi)用資本化本意是為將初始直接費(fèi)用在租賃期間分期攤銷,更好體現(xiàn)配比原則,同時也實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的趨同。然而,此規(guī)定也使得應(yīng)收融資租賃款的確認(rèn)不符合融資租賃出租方的現(xiàn)金流量分析,其對于未實(shí)現(xiàn)融資收益的規(guī)定也與租賃準(zhǔn)則第13條存在矛盾之處。另外當(dāng)出租人轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不等時,準(zhǔn)則并未給出相關(guān)的處理原則與方法。
1 出租方的初始直接費(fèi)用是否應(yīng)該債權(quán)化
會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在租賃期開始日,出租人應(yīng)將初始直接費(fèi)用與最低租賃收款額之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值,即把初始直接費(fèi)用資本化為債權(quán)。由此引發(fā)的最大弊病就是對應(yīng)收融資租賃款的理解問題。應(yīng)收融資租賃款作為出租人的一項(xiàng)債權(quán),表明出租人在未來期間有收回的權(quán)利。首先,這違背了初始直接費(fèi)用的費(fèi)用屬性。出租方的初始直接費(fèi)用是指在出租方在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的,可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用,主要包括手續(xù)費(fèi)、印花稅、差旅費(fèi)等。其本質(zhì)上是一種費(fèi)用,而非債權(quán)。其次,由于權(quán)利的非獨(dú)立存在性,則意味著債務(wù)人即承租方有償還的義務(wù)。但是,初始直接費(fèi)用作為出租人租賃投資發(fā)生的輔助費(fèi)用,是其未來取得收益的代價(jià)之一,是由出租人自行承擔(dān)的一項(xiàng)開支,承租人并沒有償還該筆費(fèi)用的義務(wù)。如果現(xiàn)實(shí)中承租方承諾補(bǔ)償,那么往往也是以后續(xù)租金的形式予以補(bǔ)償,出租方在確定租金費(fèi)用的時候也會考慮到這一點(diǎn)。從這一意義上而言,最低租賃收款額中除了包含租出資產(chǎn)的本金與利息外,還包含了初始直接費(fèi)用的本金與利息,因此長期應(yīng)收款反映的金額應(yīng)該是最低租賃收款額,而非最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和。將初始直接費(fèi)用計(jì)入長期應(yīng)收款不僅存在邏輯上的混亂,而且也直接影響到為實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)算。
2 準(zhǔn)則第13條與第18條之間的矛盾
根據(jù)租賃準(zhǔn)則第18條,未實(shí)現(xiàn)融資收益為租賃開始日出租人最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額,即:
未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值-(最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)
由于初始直接費(fèi)用為付現(xiàn)費(fèi)用,所以上式可整理為:
未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-(最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)①
除租賃準(zhǔn)則定義了未實(shí)現(xiàn)融資收益外,財(cái)政部頒布的《會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中,對“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目的主要賬務(wù)處理也進(jìn)行了規(guī)范,提出采用倒擠法確定未實(shí)現(xiàn)融資收益金額。會計(jì)處理如下:
借:長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款(最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用)
未擔(dān)保余值(未擔(dān)保余值)
貸:融資租賃資產(chǎn)(公允價(jià)值)
銀行存款(初始直接費(fèi)用)
未實(shí)現(xiàn)融資收益(借貸雙方差額)
由以上分析,可以得到:未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-租賃資產(chǎn)公允價(jià)值②
令②=①,即有:最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-租賃資產(chǎn)公允價(jià)值=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-(最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)
整理可得:最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值③
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》,出租人采用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時,應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配率。租賃準(zhǔn)則第13條規(guī)定,租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。即以內(nèi)含利率為折現(xiàn)率時,有以下等式:
最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+出租人的初始直接費(fèi)用④
對于出租人的一項(xiàng)租賃投資,租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用是現(xiàn)金流出,最低租賃收款額和未擔(dān)保余值是未來的現(xiàn)金流入,租賃內(nèi)含利率就是使未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值等于租賃初始投資時的折現(xiàn)率,也是出租方采用實(shí)際利率法確認(rèn)租賃收入的分?jǐn)偮剩鋵?shí)質(zhì)是出租方租賃投資的報(bào)酬率。很顯然,③式與④式出現(xiàn)矛盾,也即準(zhǔn)則第18條與第13條存在矛盾,以租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮史謹(jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益最終也不能將未實(shí)現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)全部攤銷完畢。
對此,《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》進(jìn)行了如下調(diào)整規(guī)定:由于在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時,已考慮了初始直接費(fèi)用因素,為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估,在初始確認(rèn)時應(yīng)對未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整:
借:未實(shí)現(xiàn)融資收益(初始直接費(fèi)用)
貸:長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款(初始直接費(fèi)用)
調(diào)整后的未實(shí)現(xiàn)融資收益即為:
未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-租賃資產(chǎn)公允價(jià)值-初始直接費(fèi)用⑤
令⑤=①,即得到:
最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-租賃資產(chǎn)公允價(jià)值-初始直接費(fèi)用=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-(最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)
整理可得:
最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用⑥
⑥式與租賃內(nèi)含利率的定義式④完全一致,也實(shí)現(xiàn)了定義法與倒擠法的統(tǒng)一。endprint
但是筆者認(rèn)為,這樣做的目的主要是為了使在以租賃內(nèi)含利率為未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偮蕰r,未實(shí)現(xiàn)融資收益賬戶在租賃期屆滿時結(jié)為零,同時也是為了保持準(zhǔn)則內(nèi)部保持一致。解釋中所給的未實(shí)現(xiàn)融資收益調(diào)整說明,意味將初始直接費(fèi)用從原確認(rèn)的債權(quán)中予以注銷,同時減少未實(shí)現(xiàn)融資收益的確認(rèn)價(jià)值,這就等同于初始直接費(fèi)用不需要計(jì)入長期應(yīng)收款中。出租人在將初始直接費(fèi)用確認(rèn)為一項(xiàng)債權(quán)后隨即對其進(jìn)行沖銷的做法,似乎有些多此一舉。
3 融資租賃資產(chǎn)是否應(yīng)以賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出
在融資租賃中,租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等的情形時有發(fā)生,而我國的會計(jì)準(zhǔn)則并未規(guī)定對此如何處理。應(yīng)用指南的附錄規(guī)定,在租賃期開始日,按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目,按融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目。由此引發(fā)的問題是:“融資租賃資產(chǎn)”科目與“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目整體反映的數(shù)額到底代表什么含義?此外,出租方轉(zhuǎn)出融資租賃資產(chǎn)時若以公允價(jià)值貸記“融資租賃資產(chǎn)”,那么當(dāng)融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不等時,“融資租賃資產(chǎn)”科目在租賃資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的情況下將仍有余額,而這顯然是有違事實(shí)、有違合理性的。相反的,若以賬面價(jià)值貸記“融資租賃資產(chǎn)”,將公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,“融資租賃資產(chǎn)”科目將結(jié)平,出租人在租賃期開始日會計(jì)處理時,“融資租賃資產(chǎn)”科目與因公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額確認(rèn)的“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”科目整體反映的正是租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。
4 融資租賃出租方初始確認(rèn)的改進(jìn)意見
4.1 初始直接費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入應(yīng)收融資租賃款
通過以上的分析,筆者認(rèn)為正是由于初始直接費(fèi)用會計(jì)處理的混亂才使得在應(yīng)收融資租賃款、未實(shí)現(xiàn)融資收益及內(nèi)含利率的理解與計(jì)算上出現(xiàn)了混亂。歸根結(jié)底,要改變這種局面,關(guān)鍵在于重新定義初始直接費(fèi)用的計(jì)量,即初始直接費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入應(yīng)收融資租賃款。出租方的初始直接費(fèi)用作為其租賃投資,獲取租賃收益而支付的一項(xiàng)代價(jià),應(yīng)由其自行承擔(dān),承租人無償還義務(wù),將其計(jì)入長期應(yīng)收款不符合債權(quán)的本質(zhì)屬性。另外,出租人在確定租金收入時,勢必會把自身發(fā)生的初始直接費(fèi)用考慮在內(nèi),實(shí)際上它也就演化成了租賃租金的一部分,隨以后各期間租金的收取而得到補(bǔ)償。同時,根據(jù)內(nèi)含利率的定義可以知道,最低租賃收款額實(shí)際上是包含了初始直接費(fèi)用在內(nèi)的,二者為包含與被包含關(guān)系。若將最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和計(jì)入應(yīng)收融資租賃款,則意味著其二者為并列關(guān)系,顯然存在造成了邏輯上的不合理與互相矛盾。所以出租人在租賃期開始日應(yīng)該將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。
這樣修改后的租賃準(zhǔn)則第18號與第13號也就不存在互相矛盾的問題了。租賃期開始日,出租方確認(rèn)的最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和即為出租人在未來期間能夠收回的本息和,本金實(shí)質(zhì)上為出租人所付出的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和,未來收益與本金的差則是由于貨幣時間價(jià)值帶來的利息收益,在此體現(xiàn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。最低租賃收款額與未擔(dān)保余值的以租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率得到的現(xiàn)值即為租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和,這也正好與租賃準(zhǔn)則13號中內(nèi)含利率的定義相符。在此基礎(chǔ)上確定的未實(shí)現(xiàn)融資收益通過倒擠法則為:
未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-租賃資產(chǎn)公允價(jià)值-初始直接費(fèi)用⑦
根據(jù)內(nèi)含利率定義式有:
租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用=最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值
所以⑦式變?yōu)椋?/p>
未實(shí)現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-最低租賃收款額的現(xiàn)值-未擔(dān)保余值的現(xiàn)值⑧
⑧式正是未實(shí)現(xiàn)融資收益的定義式,由此實(shí)現(xiàn)了倒擠法與定義法的統(tǒng)一,也不會出現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)融資收益被高估的問題,在未實(shí)現(xiàn)融資收益的初始確認(rèn)時無需進(jìn)行調(diào)整。
由此可見,確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款時不考慮初始直接費(fèi)用能夠完善租賃準(zhǔn)則的不合理性,消除準(zhǔn)則內(nèi)部相關(guān)規(guī)定的矛盾與混亂關(guān)系,簡化出租人的初始確認(rèn),提高其會計(jì)處理的明晰性。
4.2 按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出融資租賃資產(chǎn)
對于融資租賃業(yè)務(wù),融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值可能與其賬面價(jià)值相等也可能不等。當(dāng)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不等時,應(yīng)用指南附錄規(guī)定以公允價(jià)值貸記“融資租賃資產(chǎn)”,公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。由此出現(xiàn)的問題是在出租方已轉(zhuǎn)出資產(chǎn)時,其“融資租賃資產(chǎn)”科目仍有余額,這顯然有失事實(shí)性與合理性,也不符合我國會計(jì)人員的思維。所以,本文認(rèn)為,應(yīng)以賬面價(jià)值貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目,賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額確認(rèn)為營業(yè)外收支。
綜上所述,本文認(rèn)為融資租賃租賃期開始日,出租方的會計(jì)處理應(yīng)為:
借:長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款(最低租賃收款額)
未擔(dān)保余值(未擔(dān)保余值)
營業(yè)外支出(公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額)
貸:融資租賃資產(chǎn)(賬面價(jià)值)
銀行存款(初始直接費(fèi)用)
營業(yè)外收入(公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額)
未實(shí)現(xiàn)融資收益(借貸雙方差額)
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