基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷南村X風(fēng)險評估與應(yīng)用

中國人民銀行武漢分行 楊 亮

近年來，金融監(jiān)管部門監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的金融機構(gòu)牽涉洗錢案的事例屢見不鮮，如渣打銀行在與伊朗業(yè)務(wù)往來中極少數(shù)交易不符合美國的“掉頭交易”規(guī)則、可疑交易分析報送遲緩；匯豐銀行的管理層在向有關(guān)當(dāng)局隱瞞財務(wù)信息方面“有決定性地參與”、分析系統(tǒng)不能有效檢測賬戶以及電匯業(yè)務(wù)、客戶風(fēng)險評估機制不合理、遲報和漏報可疑交易報告情況嚴(yán)重；美聯(lián)銀行反洗錢內(nèi)控制度不完善及執(zhí)行不力等，體現(xiàn)監(jiān)管部門在評估和應(yīng)對金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險方法策略上的重要作用，而評估和應(yīng)對的方法也是本文所探討的內(nèi)容。

一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c洗錢風(fēng)險評估

（一）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?審計的目標(biāo)是對財務(wù)報表不存在由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報獲得合理保證，其審計方法，即現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍钱?dāng)今主流的審計方法，要求審計人員從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試與實質(zhì)性測試程序，并根據(jù)審計結(jié)果出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽趹?zhàn)略層面和經(jīng)營層面進行分析，可以克服因缺乏全局觀而導(dǎo)致的審計失敗風(fēng)險，其不僅關(guān)注到上市公司經(jīng)營風(fēng)險對會計報表的影響，還把上市公司管理層對其影響因素考慮在內(nèi)，同時相應(yīng)減少了審計資源在實質(zhì)性測試方面的分配，節(jié)省審計成本。

（二）金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險評估 2012年2月，金融行動特別工作組發(fā)布的“40項建議”重點突出風(fēng)險為本反洗錢工作方法，主要體現(xiàn)在根據(jù)洗錢、恐怖融資等非法活動的風(fēng)險高低，合理配置相應(yīng)的資源，采取相應(yīng)的控制措施，既包括對洗錢風(fēng)險的評估，還包括依據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果對高風(fēng)險領(lǐng)域采取強化措施。洗錢風(fēng)險評估主要體現(xiàn)在三個方面的運用：一是FATF及有關(guān)機構(gòu)對國家整體洗錢風(fēng)險進行評估；二是反洗錢監(jiān)管部門對金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險進行評估；三是金融機構(gòu)對客戶洗錢風(fēng)險進行評估。須注意的是，金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險評估與金融機構(gòu)反洗錢工作評估不同，洗錢風(fēng)險評估是指對金融機構(gòu)被利用洗錢，即洗錢風(fēng)險高低進行評價，側(cè)重于預(yù)防洗錢風(fēng)險能力方面；反洗錢工作評估是指對金融機構(gòu)的反洗錢工作情況進行評價，是一種類似于績效考核的評價模式。兩者在評價指標(biāo)設(shè)計及方法上有所不同，如被評估機構(gòu)工作（調(diào)研）受到表彰、認(rèn)可或表揚，協(xié)助破獲了洗錢及上游犯罪案件，提供了有價值的可疑交易線索，在洗錢風(fēng)險評估中只作為評估取證的來源之一，在反洗錢工作評估中則作為對工作認(rèn)可的績效評價指標(biāo)之一。本文從監(jiān)管角度探討對金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險的評估。

金融機構(gòu)對客戶的洗錢風(fēng)險評估，是金融機構(gòu)了解客戶基本信息的基礎(chǔ)上，分析客戶資金交易的金額、頻率和方式等特征，繼而確定風(fēng)險等級。監(jiān)管部門對金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險評估，是監(jiān)管部門或受監(jiān)管部門委托的有關(guān)機構(gòu)，對金融機構(gòu)的客戶身份識別、交易記錄保存、客戶風(fēng)險等級劃分及可疑交易報告制度的有效性進行分析，確定金融機構(gòu)在內(nèi)控管理、業(yè)務(wù)流程、人員履職等方面對其洗錢風(fēng)險的影響。

（三）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向與金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險評估的異同 具體運用中，兩者均采用抽樣評價方法，取證手段也相同（如詢問、查閱、檢查等方式），評估流程也類同。財務(wù)報表審計流程大致分三個階段，即承接業(yè)務(wù)階段的內(nèi)外部風(fēng)險評估，分析被審計單位高管層壓力、機會和借口等因素所引發(fā)的舞弊或錯報風(fēng)險；風(fēng)險初步評估階段，了解評價被審計單位環(huán)境、內(nèi)控制度情況；進一步審計程序階段，控制測試和實質(zhì)性測試（對被審計單位各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序）。后續(xù)審計程序根據(jù)前階段的風(fēng)險評估結(jié)果確定，當(dāng)后續(xù)審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾時，可以修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進一步審計程序。審計風(fēng)險評估的目的是根據(jù)風(fēng)險，確定進一步審計程序的性質(zhì)、范圍和時間安排，其目的在于內(nèi)控風(fēng)險較高時，更多的控制測試和實質(zhì)性測試能推斷被審計單位的錯報或舞弊行為，繼而獲取被審計單位錯報或舞弊對財務(wù)報表的影響程度。洗錢風(fēng)險評估與此類似，一是了解金融機構(gòu)固有風(fēng)險階段，與承接審計業(yè)務(wù)階段內(nèi)外部風(fēng)險評估階段相似，需了解金融機構(gòu)所面臨的宏觀經(jīng)濟狀況，所在行業(yè)的洗錢風(fēng)險及經(jīng)營狀況對洗錢風(fēng)險的影響。二是初步評估階段，與審計風(fēng)險初步評估階段相似，對金融機構(gòu)反洗錢工作的環(huán)境、內(nèi)控制度執(zhí)行情況進行評估。三是深入評估階段，與進一步審計程序階段相似，對金融機構(gòu)的反洗錢內(nèi)控制度有效性和可疑交易分析報告工作的及時性和有效性進行分析評價。洗錢風(fēng)險評估過程中，可以在了解金融機構(gòu)固有風(fēng)險的基礎(chǔ)上，確定初步評估的范圍，再根據(jù)初步評估的結(jié)果，指導(dǎo)深入評估的時間、范圍和方法，包括對金融機構(gòu)進行一次初步評估和一次深入評估，也包括根據(jù)評估結(jié)果，采取現(xiàn)場檢查、約見談話、現(xiàn)場走訪等后續(xù)監(jiān)管措施。

不同之處在于：一是業(yè)務(wù)性質(zhì)不同。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍ω攧?wù)報表不存在由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報獲得合理保證；金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險評估是對金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險的高低作出評價。二是評價內(nèi)容不同。前者是對被審計單位的外部環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境、內(nèi)控制度，特別是對會計報表及賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性及真實性進行評價，具有經(jīng)濟評價性質(zhì)，較為復(fù)雜；后者是對被評估單位反洗錢相關(guān)的環(huán)境、內(nèi)控制度及可疑交易分析能力進行評價，具有單一性風(fēng)險評價性質(zhì)，較為簡單。三是法律責(zé)任不同。審計主體對審計報告具有強制性報告義務(wù)，并對出具的審計報告承擔(dān)法律責(zé)任；洗錢風(fēng)險評估是對風(fēng)險進行判斷，不具有強制性報告義務(wù)，較少承擔(dān)法律責(zé)任。四是委托代理責(zé)任不同。前者是注冊會計師事務(wù)所接受有關(guān)信息使用者的委托，對被審計單位進行審計，信息使用者包括政府、股東及投資者等相關(guān)人員；后者主要是評估主體接受政府部門委托，根據(jù)最新風(fēng)險狀況對被評估機構(gòu)洗錢風(fēng)險進行評估。

二、審計風(fēng)險評價體系對洗錢風(fēng)險評價體系的借鑒

層次分析法是美國運籌學(xué)家T.L.Saaty于20世紀(jì)70年代初提出的一種決策分析方法，基本原理是：把一個復(fù)雜的決策問題視為一個系統(tǒng),按總目標(biāo)、子目標(biāo)、評價因素的順序進行逐步分解，構(gòu)建層次結(jié)構(gòu)，然后通過模糊量化確定各元素對于上層指標(biāo)的重要性，以此遞推到總目標(biāo)層，從而為最終的決策問題提供較為科學(xué)的定量依據(jù)。目前的洗錢風(fēng)險評估方法為層次分析評價方法，該方法將整體風(fēng)險分解成一套評估指標(biāo)體系，通過采用分級細(xì)化、確定指標(biāo)分值權(quán)重、逐級加減匯總的方式，確定總體水平。如我國試行的金融機構(gòu)反洗錢風(fēng)險評估標(biāo)準(zhǔn)中，將風(fēng)險指標(biāo)劃分為環(huán)境、產(chǎn)品/客戶、控制、溝通和調(diào)整五類一級指標(biāo)，通過對各類指標(biāo)中的標(biāo)準(zhǔn)評價得分匯總得出整體風(fēng)險。該方法優(yōu)點在于，整體風(fēng)險或工作情況受多個控制點、事項或交易的影響，各指標(biāo)的匯總得分情況能較好反映整體水平，其在工作績效考核運用中的優(yōu)勢尤其明顯。

審計風(fēng)險值的確定方法與上不同，是在確定各類風(fēng)險值（或風(fēng)險高低）的基礎(chǔ)上，對各類風(fēng)險值進行數(shù)值乘算（或選用“高”、“中”、“低”等文字的定性描述），并通過矩陣表的方式計算確定風(fēng)險，本文將此方法描述為矩陣評價方法。審計風(fēng)險值具體確定方法為，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險（實務(wù)中，注冊會計師不一定用絕對數(shù)量表示風(fēng)險水平，還可以選用“高”、“中”、“低”等文字描述，即審計風(fēng)險值可通過數(shù)值乘算，也可以定性確定），其中，檢查風(fēng)險取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性，可以通過職責(zé)分配、提供針對性審計計劃等方式解決。重大錯報風(fēng)險包括固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，評估時可以單獨對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行評估，也可以合并進行評估。國內(nèi)有關(guān)學(xué)者采用矩陣方式評價風(fēng)險，如對洗錢風(fēng)險值的評價方法為，洗錢風(fēng)險=固有風(fēng)險×內(nèi)控風(fēng)險，其中，固有風(fēng)險包括：國家/地域風(fēng)險、產(chǎn)品/服務(wù)風(fēng)險、客戶風(fēng)險；內(nèi)控風(fēng)險主要是指反洗錢內(nèi)控制度及執(zhí)行風(fēng)險。如反洗錢風(fēng)險管理的評估方法為：反洗錢風(fēng)險＝原本風(fēng)險×管控風(fēng)險×監(jiān)管風(fēng)險。與反洗錢風(fēng)險管理的評估方法相似，金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險水平受以下四個方面的因素影響：國家經(jīng)濟，所在行業(yè)、地域環(huán)境；反洗錢內(nèi)控制度與內(nèi)部環(huán)境；金融產(chǎn)品、服務(wù)及客戶本身的洗錢風(fēng)險水平；可疑交易報告的及時性和有效性。確定金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險的方法為，金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險=國家（地域、行業(yè)）風(fēng)險×控制風(fēng)險×產(chǎn)品（或客戶）風(fēng)險×交易監(jiān)測風(fēng)險（與審計風(fēng)險評估相似，洗錢風(fēng)險值可通過數(shù)值乘算，亦可定性確定）。

矩陣評價方法體現(xiàn)出風(fēng)險與成本的一種均衡，避免將洗錢風(fēng)險通過簡單匯總各級指標(biāo)分值的方式進行評價。主要體現(xiàn)在：一是控制成本。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撜J(rèn)為，機構(gòu)內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)及控制成本影響控制效果，若實施某項控制成本大于控制效果而發(fā)生損失時，就沒有必要設(shè)置該控制環(huán)節(jié)或控制措施。洗錢風(fēng)險評估中，某金融產(chǎn)品被用于洗錢的風(fēng)險較高，其相關(guān)控制風(fēng)險也較高，但若金融機構(gòu)的該類金融產(chǎn)品交易量很少，則其整體洗錢風(fēng)險不能被認(rèn)定為高風(fēng)險，投入此部分的評估資源可以相對減少。二是風(fēng)險項的交叉性影響。即各類風(fēng)險相互之間的影響，如新客戶“職業(yè)”登記為“其他或無業(yè)”的比例較高，則不能認(rèn)定客戶身份識別制度執(zhí)行有效。三是不同類別風(fēng)險對整體風(fēng)險的影響程度。即當(dāng)某類風(fēng)險較高，而其他類風(fēng)險較低時，須依據(jù)各類風(fēng)險對整體風(fēng)險的影響程度確定風(fēng)險等級。金融機構(gòu)的反洗錢義務(wù)在于預(yù)防，所有控制措施都是為做好可疑交易的監(jiān)測、分析和報送服務(wù)，若客戶身份識別制度和客戶風(fēng)險等級劃分制度執(zhí)行的很好，但監(jiān)測分析人員的人數(shù)配置不夠、分析能力不高，可疑交易分析系統(tǒng)的智能化不足，則應(yīng)認(rèn)定該單位的洗錢風(fēng)險水平為高風(fēng)險。

三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄔ谙村X風(fēng)險評估方法中的運用

（一）運用抽樣評價方法 審計抽樣范圍受所審計鑒定會計期間的影響，并針對該會計期間各類控制、事項或交易中的部分樣本進行評價，通過樣本推斷總體，如年度財務(wù)報表審計，只有在審計報表期初余額，及評價期末、期后事項對報表的影響時，才會跨年度選取樣本。洗錢風(fēng)險評估相對靈活，可以對某一年度的洗錢風(fēng)險進行抽樣評估，也可以針對某類控制、事項或交易的樣本擴大至若干個年度進行抽樣評估。

（二）依據(jù)風(fēng)險高低擴大或減少樣本量 審計實務(wù)中，若認(rèn)為被審計單位控制環(huán)境薄弱，則很難認(rèn)定某一相關(guān)流程的控制有效，其實質(zhì)性測試的樣本量會大幅增加（實質(zhì)性測試包括細(xì)節(jié)性測試和實質(zhì)性分析程序，即對會計計量的真實性、準(zhǔn)確性、合理性進行審查）。小型機構(gòu)員工較少，限制了其職責(zé)分離的程度，雖然沒有文件形式的控制要素，但了解管理層的態(tài)度、認(rèn)識和措施及其控制環(huán)境非常重要，應(yīng)該更多的采取實質(zhì)性程序。洗錢風(fēng)險評估可借鑒以上方法，若金融機構(gòu)的內(nèi)控風(fēng)險很高，則其客戶身份識別、交易記錄保存及客戶風(fēng)險等級劃分相關(guān)控制點就較難得到有效執(zhí)行，繼而影響異常交易分析識別的及時性和有效性，洗錢風(fēng)險會加大，此時應(yīng)擴大對異常交易分析及報告的樣本量，確定洗錢風(fēng)險的高低。

（三）整合取證手段 審計取證方法包括查閱、詢問、觀察、穿行測試、重新執(zhí)行、實質(zhì)性分析程序等方法，具體審計目的不同，取證手段和工作流程也不同。如對收入確認(rèn)的完整性測試，由原始憑證追查至明細(xì)賬（從發(fā)貨部門的發(fā)運憑證追查至有關(guān)銷售發(fā)票副本，再到收入明細(xì)賬），而對收入確認(rèn)真實性的審計流程與上述流程相反。洗錢風(fēng)險評估中，如評價金融機構(gòu)的可疑交易報告是否有遺漏，可以選取部分存量客戶，從建立業(yè)務(wù)關(guān)系，到客戶風(fēng)險等級劃分，再到可疑交易分析報告的整個流程進行取證；評價可疑交易報告是否合理，則與上述流程相反。在具體方法運用上，主要有以下幾種可供借鑒。

一是詢問。向金融機構(gòu)有關(guān)員工進行詢問，獲取與內(nèi)部控制運行情況相關(guān)的信息。如果某項控制要求某一員工（復(fù)核人）在文件上簽字以證明他復(fù)核該份文件，那么應(yīng)詢問其復(fù)核的性質(zhì)，即對什么進行復(fù)核，復(fù)核的要點是什么，簽字復(fù)核的意義等等。如個人獨資企業(yè)、家族企業(yè)、合伙企業(yè)、存在隱名股東或匿名股東公司的盡職調(diào)查難度通常會高于一般公司，應(yīng)詢問此類盡職調(diào)查的方法和措施。二是穿行測試。追蹤交易報告在業(yè)務(wù)流程中發(fā)生、處理和記錄的過程。業(yè)務(wù)流程中存在多個風(fēng)險控制點，如客戶身份識別措施—身份識別記錄—風(fēng)險等級劃分—交易記錄保存—可疑交易提取、分析—復(fù)核確認(rèn)—分析報告結(jié)論，通過穿行測試，掌握內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)，及對整體風(fēng)險的影響程度。三是重新執(zhí)行。審計實務(wù)中，檢查復(fù)核人員是否認(rèn)真執(zhí)行核對時，不僅應(yīng)檢查是否在相關(guān)文件上簽字，還應(yīng)選取一部分憑證如銷售發(fā)票進行核對。在風(fēng)險評估中，可以選取部分可疑交易報告，評判可疑交易分析復(fù)核的合理性；在可疑交易分析系統(tǒng)及風(fēng)險等級劃分系統(tǒng)（或者是功能模塊）中，評估人員從相關(guān)系統(tǒng)調(diào)取客戶身份資料（一般是開戶資料）和交易記錄，以評價系統(tǒng)設(shè)計的合理性。四是實質(zhì)性分析程序。通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價一段期間的交易情況。審計實務(wù)中，實質(zhì)性測試包括對各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序（如財務(wù)指標(biāo)的橫縱向比較）。在洗錢風(fēng)險評估中，可以運用到實質(zhì)性分析程序，如“可疑交易量/同類型交易量”的橫縱向比較，“未登記客戶職業(yè)信息數(shù)量/所有客戶數(shù)量”的橫縱向比較；如私人銀行業(yè)務(wù)的投資理財品種和交易金額的變動情況。

四、審計成本控制對洗錢風(fēng)險評估成本的借鑒

審計實務(wù)中，項目審計組基本為一年對一家上市公司財務(wù)報表年報進行審計，雖然企業(yè)所面臨的經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營復(fù)雜程度的不斷上升，注冊會計師仍會在合理的時間內(nèi)以合理的成本完成審計工作。風(fēng)險為本的工作方法與此相同，需要以合理的成本完成洗錢風(fēng)險評估工作。截至2012年底，我國具有反洗錢報告義務(wù)的金融機構(gòu)共計1599家，以湖北省武漢市為例，該市具有反洗錢報告義務(wù)的金融機構(gòu)共計201家，其中法人機構(gòu)19家，在市內(nèi)擁有下屬機構(gòu)的69家，無下屬機構(gòu)（如證券營業(yè)部、支付機構(gòu)等）的113家?？梢园l(fā)現(xiàn)，監(jiān)管機構(gòu)與義務(wù)主體呈現(xiàn)一對多的現(xiàn)象，同時，洗錢風(fēng)險評估只是反洗錢監(jiān)管工作中的一部分。那么實現(xiàn)評估成本的節(jié)約和效果的提高，需要考慮評估的目的，繼而在評估深度、時間安排及人員配置上作出具體調(diào)整。主要有以下三種模式可供綜合或單獨運用：一是動態(tài)風(fēng)險評估。如每1至2年評估一次，其作用在于實時掌控金融機構(gòu)的洗錢風(fēng)險，由于被評估的反洗錢義務(wù)主體較多，則對每家機構(gòu)評估的時間不宜過長。二是周期性評估。如3年及以上評估一次，該模式的假設(shè)前提是短期內(nèi)金融機構(gòu)的洗錢風(fēng)險不會發(fā)生較大變化，當(dāng)金融機構(gòu)較多時，可以分配至各個年度，并采取“深入”評估的方式進行評估。三是法人監(jiān)管模式的自主型評估與分支機構(gòu)的配合型評估。即對法人金融機構(gòu)進行全面、深入的評估，重點包括內(nèi)控制度建設(shè)、管理體系及執(zhí)行有效性上面；對于地方分支機構(gòu)，應(yīng)以配合上級部門為主，根據(jù)上級部門有關(guān)要求對金融機構(gòu)分支機構(gòu)采取針對性評估，重點在于評價分支機構(gòu)內(nèi)控執(zhí)行有效性上面。

［1］沈征：《審計理論》，上海人民出版社2013年版。

［2］童文俊：《金融機構(gòu)洗錢風(fēng)險評估監(jiān)管體系構(gòu)建研究》，《金融與經(jīng)濟》2013年第2期。

［3］中國人民銀行：《中國反洗錢報告》，中國金融出版社2012版。