荊媛

摘要：近年來，隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和完善以及現(xiàn)代企業(yè)制度的健全，采用企業(yè)合并來實現(xiàn)自身戰(zhàn)略發(fā)展目標的企業(yè)越來越多。企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組等經(jīng)濟現(xiàn)象不斷出現(xiàn)，這些過程中產(chǎn)生的合并商譽應如何在合并財務報表中處理的問題也日益成為實務和學術(shù)界所關注的焦點。

關鍵詞：非同一控制；控股合并；商譽；凈資產(chǎn)；減值準備

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）02-0062-02

一、合并商譽的概述

商譽是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)。企業(yè)的合并商譽，也就是企業(yè)在合并過程中所形成的商譽。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)在非同一控制主體下的控股合并一律采用購買法，若企業(yè)合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，則應當將其差額確認為商譽；而若前者小于后者，則首先應對兩者的計量進行復核，如果經(jīng)復核后前者仍然小于后者，其差額即為負商譽，計入合并當期的營業(yè)外收入，并在會計報表附注中予以說明，但因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。[1]

二、非同一控制下取得子公司購買日合并商譽的處理

母公司在非同一控制下取得子公司后，在未來持有該子公司的情況下，每一會計期末都需要將其納入合并范圍，編制合并財務報表。在對非同一控制下取得子公司編制合并財務報表時，需編制合并財務報表的調(diào)整抵消分錄。[2]這里，我們只關注與商譽有關的調(diào)整抵消分錄。

例1[3]：A公司2008年1月1日，用2500萬元存款收購了B公司75%的股權(quán)。購買日，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3300萬元。（單位：萬元）

A公司購買日確認商譽=2500-3300×75%=25

另25%少數(shù)股東權(quán)益的商譽=25÷75%-25=8.33

A公司購買日確認的全部股東的商譽=歸屬A公司股東權(quán)益的商譽+歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽=33.33

在我國2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則33號——合并財務報表》基本采用的是以實體理論為基礎編制合并財務報表，但在商譽的處理上，保留了母公司理論的基本做法，即只確認母公司的商譽，而不確認少數(shù)股權(quán)的商譽。[1]

因此，購買日A公司長期股權(quán)投資與其在B公司所有者權(quán)益中擁有的份額抵消時，分錄為（為方便清楚的說明商譽的處理，本文所做的分錄將只體現(xiàn)商譽的金額）：

借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽25

貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益

三、非同一控制下取得子公司購買日后合并商譽的處理

（一）購買日后合并商譽的處理

首先來看購買日后第一年有關商譽的會計處理，A公司長期股權(quán)投資與其在B公司所有者權(quán)益中擁有的份額相抵消時，其相關會計項目不變，只是資本公積、長期股權(quán)投資、少數(shù)股東權(quán)益等項目的金額由于B公司資產(chǎn)、負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對B公司本年利潤的影響，以及A公司對B公司的長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算等各方面的影響，這些項目的金額會發(fā)生變化，但對合并商譽來說，其金額不會發(fā)生變化，即為企業(yè)合并成本與取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額之差，相關分錄為：

借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽 25

貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益

當編制控制權(quán)取得日后連續(xù)各期合并財務報表時，上述抵消分錄中合并商譽的金額在沒有發(fā)生減值的情況下也不會發(fā)生變化。

（二） 控股情況下股權(quán)變化對商譽影響

控股情況下的股權(quán)變化分為兩種情況，即收購少數(shù)股權(quán)和不喪失控制權(quán)的處置部分股權(quán)。

首先，先來看收購少數(shù)股權(quán)的情況。母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。母公司在編制合并財務報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整所有者權(quán)益，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

例2：接例1，若在2008年12月31日，A公司以550萬元取得B公司20%的股權(quán)，自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)價值為2600萬元。

分析：08年初，A公司在單獨報表中長期股權(quán)投資金額為2500萬元，在合并報表中，商譽金額為2500-3300×75%=25萬元。收購少數(shù)股權(quán)的交易日，A公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例20%計算應享有的自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)價值份額之間的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。即550-2600×20%=30萬元，這個差額調(diào)整合并資產(chǎn)負債表資本公積。

編制合并報表時抵消分錄為：

借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽 25

貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益

（資本公積：金額為調(diào)整后的金額減去30，若不足沖減，調(diào)整留存收益）

由此，我們可以得出結(jié)論：收購少數(shù)股權(quán)時，不增加合并報表的商譽。

在不喪失控制權(quán)的處置部分股權(quán)的情況?？毓汕闆r下，母公司在報表中以“長期股權(quán)投資”項目體現(xiàn)對子公司的投資，只有在合并報表中才體現(xiàn)出長期股權(quán)投資中隱含的“商譽”。因此在處置部分股權(quán)時，將母公司“長期股權(quán)投資”中的部分賬面價值轉(zhuǎn)出，很顯然，這部分賬面價值中是含有商譽的，那么在轉(zhuǎn)出時，商譽的這部分比例也應轉(zhuǎn)出。[4]這種做法，是延續(xù)了長期股權(quán)投資中處置的做法，這里不再贅述。

四、合并商譽發(fā)生減值的處理

目前，關于合并商譽的減值問題，我國會計準則規(guī)定商譽不進行系統(tǒng)的攤銷，而應該在每年年末進行減值測試，減值計入當期損益，在其相關的資產(chǎn)組合發(fā)生減值時，首先沖減商譽的價值。由于商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應當結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。[5]為此，準則要求企業(yè)應當自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽按合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。而所謂與商譽減值測試相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，就應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。 [6]

總之，我們可以把《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值》對包含商譽的資產(chǎn)計提減值的處理原則歸納為：當被合并方資產(chǎn)發(fā)生減值時首先沖減的是商譽的賬面價值，其次再沖減各類可辨認資產(chǎn)的價值。[7]

五、小結(jié)

合并會計是財務會計的難題之一，而合并商譽及其會計處理問題又是其中的難點和熱點。隨著我國企業(yè)并購案的不斷增加，對合并商譽的規(guī)范處理顯得更為重要。本文關于合并商譽的相關處理是現(xiàn)行會計制度認同的做法，但實際工作中還存在許多問題，比如各項可辨認資產(chǎn)的公允價值測評水平難以計量，并且由于對相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合確認的執(zhí)行難度較大，而且減值測試的結(jié)果也未必準確。同時，怎樣合理的將商譽分攤至相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，在企業(yè)會計準則中并沒有詳細具體的指導，加上我國評估體系的不完善，商譽減值的準確性更難計算。因此，加大對我國合并商譽的會計研究已是當務之急。

參考文獻：

[1] 梁萊歆.高級財務會計：第三版[M].北京：清華大學出版社，2011.

[2] 東奧會計在線.2013注冊會計師考試——會計[M].北京：中國財政出版社，2013.

[3] 王興煥，耿喜華.新會計準則下對合并商譽減值測試的探討[J].中國管理信息化，2008（9）.

[4] 李 旦，李 彪，張建祥.控股情況下股權(quán)變化對商譽影響的思考[J].現(xiàn)代商業(yè)，2011（2）.

[5] 趙 雷.企業(yè)合并商譽的研究述評[J].商業(yè)會計，2013（22）.

[6] 劉海雙.新會計準則下合并商譽的會計核算[J].會計之友，2009（18）.

[7] 傅勝坤，盧 靜.合并商譽減值會計處理[J].技術(shù)探索，2010（9）.

[責任編輯：王 鑫]