●深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所 樊其國

2013年底證監(jiān)會制定并發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)新股發(fā)行體制改革的意見》，這是逐步推進(jìn)股票發(fā)行從核準(zhǔn)制向注冊制過渡的重要步驟。實(shí)行注冊制就是證監(jiān)會要以投資者需求為導(dǎo)向,對發(fā)行人信息披露的準(zhǔn)確性、全面性進(jìn)行審核,不對其投資價值和持續(xù)能力作出判斷。這也意味著，在“寬進(jìn)嚴(yán)管”的進(jìn)程中，將對信息披露提出新的要求。但是，筆者認(rèn)為證監(jiān)會對上市公司的涉稅信息披露仍未能引起足夠的重視。根據(jù)證監(jiān)會等有關(guān)部門披露，在新股發(fā)行過程中，發(fā)現(xiàn)有不少涉稅案件。給新股發(fā)行工作帶來極大的風(fēng)險，若不能及時發(fā)現(xiàn)，將給證劵市場埋下“隱雷”。因此，擬上市企業(yè)信息披露應(yīng)當(dāng)納入IPO涉稅信息，新股發(fā)行上市發(fā)行人納稅情況應(yīng)作為與財務(wù)狀況并列的信息予以披露。要求發(fā)行人對自身信息披露的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整承擔(dān)充分責(zé)任，將公司各項稅務(wù)情況進(jìn)行充分披露，特別是首次公開發(fā)行股票審核時，應(yīng)加大對上市公司稅收信息披露及稅務(wù)風(fēng)險的關(guān)注，使投資者對發(fā)行人進(jìn)行全面了解。

一、會計政策、會計估計變更影響利潤涉稅處理的披露

因合理規(guī)劃擬上市企業(yè)會計政策、會計估計而影響申報期間損益(如利息資本化、折舊費(fèi)用)，按申報報表各期利潤總額以適用稅率計算所得稅。納稅收入主要包括流轉(zhuǎn)稅納稅收入和企業(yè)所得稅納稅收入，以銷售商品的增值稅一般納稅人為例，流轉(zhuǎn)稅收入體現(xiàn)于《增值稅納稅申報表》，企業(yè)所得稅收入體現(xiàn)于《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》。在很多IPO公司中，決定進(jìn)行IPO之前會計報表主要用于納稅需求，往往采用開票確認(rèn)收入的方法，并始終保持增值稅和企業(yè)所得稅申報的收入與原始報表上的會計收入一致。進(jìn)入IPO程序后，增值稅收入和企業(yè)所得稅收人均應(yīng)以其納稅規(guī)則確認(rèn)，而收入確認(rèn)則需要嚴(yán)格遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，增值稅主要采用銷售結(jié)算方式來確認(rèn)納稅義務(wù)，同時《國家稅務(wù)總局公告2011年第40號》規(guī)定了“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”的開票即納稅原則。企業(yè)所得稅中的收入依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》的規(guī)定確認(rèn)，從原則上與會計準(zhǔn)則的收入確認(rèn)方法基本相同，即在確認(rèn)收入時以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，注重商品風(fēng)險轉(zhuǎn)移，而不過多考慮結(jié)算方式。

基于上述納稅收入原則，如果不考慮可能存在的非增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，增值稅納稅收入與會計收入的確認(rèn)原則分屬兩個不同體系，同一期間確認(rèn)的收入結(jié)果存在差異是很正常的，而企業(yè)所得稅納稅收入口徑與會計收入往往是一致的，所以通常直接取自會計報表中的不同類別收入進(jìn)行申報。

二、重大稅務(wù)違法行為的披露

原則上，凡被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的實(shí)施機(jī)關(guān)處于罰款以上行政處罰的行為，均屬重大違法行為，但實(shí)施機(jī)關(guān)依法認(rèn)定該行為不屬于重大違法行為，且做出合理解釋的除外。

重大違法違規(guī)行為是指違反國家法律法規(guī)因而受到行政處罰，且情節(jié)嚴(yán)重的行為。

原則上，凡被給予稅務(wù)罰款以上稅務(wù)處罰的行為，均屬于重大違法行為，除非作出處罰的稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠認(rèn)定該行為不屬于重大違法行為，且能依法給出合理說明。通常是指稅務(wù)部門實(shí)施的，涉及公司經(jīng)營活動的稅務(wù)處罰決定。

三、歷史遺留稅務(wù)的披露

歷史遺留的稅務(wù)問題是產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險的重要來源之一，對此，擬上市企業(yè)應(yīng)積極與相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效溝通，盡早解決歷史遺留的稅務(wù)問題，適當(dāng)時還應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請批復(fù)以明確涉稅問題的處理方法，這是消除或降低稅務(wù)風(fēng)險的理想途徑。申報財務(wù)報表對原始報表進(jìn)行的差錯更正中，如果涉及收入和利潤的調(diào)整，往往會有流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的補(bǔ)繳問題。當(dāng)期補(bǔ)繳前期稅款，屬于“自查補(bǔ)稅”行為，除收取滯納金外，稅務(wù)主管部門一般不會進(jìn)行處罰。報告期內(nèi)補(bǔ)稅的性質(zhì)和金額，決定是補(bǔ)稅行為是否構(gòu)成審核中的實(shí)質(zhì)障礙，補(bǔ)稅的性質(zhì)和金額，是由相關(guān)會計差錯的性質(zhì)和金額所決定的。

（一）補(bǔ)稅的性質(zhì)。會計差錯的性質(zhì)，可以分為錯誤引起的差錯和舞弊引起的差錯兩類。錯誤引起的差錯，主要包括會計方法使用不當(dāng)、會計未及時處理業(yè)務(wù)引起的跨期確認(rèn)等所形成的差錯；舞弊引起的差錯，主要指前期由于避稅的考慮，隱匿收入或虛構(gòu)成本，導(dǎo)致收入和利潤少計所形成的差錯。錯誤引起的補(bǔ)稅是容易理解的，但如果涉嫌前期逃稅，那么補(bǔ)稅的性質(zhì)是比較惡劣的。

（二）補(bǔ)稅的金額。如果補(bǔ)稅金額超過相關(guān)期間應(yīng)交稅金的一半甚至更多，那么說明差錯和補(bǔ)稅具有重要性。從差錯性質(zhì)上看，錯誤還是舞弊有時候并不太容易界定，但正常的錯誤一般不會形成巨大的補(bǔ)稅，補(bǔ)稅金額過大，往往可以判斷為與舞弊存在關(guān)聯(lián)。

綜合補(bǔ)稅的性質(zhì)和金額，金額過大的或明顯源于舞弊的，一方面，不符合首發(fā)辦法關(guān)于依法納稅的規(guī)定，另一方面，重大的補(bǔ)稅源于重大的會計差錯，而重大會計差錯往往內(nèi)部控制存在重大缺陷。重大的補(bǔ)稅實(shí)質(zhì)上違反了首發(fā)辦法的相關(guān)規(guī)定，往往會形成審核中的實(shí)質(zhì)障礙，所以報告期內(nèi)應(yīng)盡量杜絕或減少差錯更正和補(bǔ)稅事項。

（三）審核風(fēng)險。企業(yè)存在的欠稅問題，在以往的發(fā)行過程中，是重點(diǎn)關(guān)注的事項，因為補(bǔ)繳所產(chǎn)生的遲延納稅將會帶來稅收滯納金或稅務(wù)處罰，有可能減少每股收益及股東權(quán)益?，F(xiàn)在證監(jiān)會對大幅度的補(bǔ)稅、調(diào)賬不認(rèn)可了。凡出現(xiàn)此類情況的，一般都要至少經(jīng)過一個完整的會計年度后，才能提交發(fā)行申請，使得企業(yè)錯過了上市的好時機(jī)。如果企業(yè)在發(fā)行前臨時大量補(bǔ)繳以前年度稅款，又缺乏合理性說明，即使稅務(wù)部門出具了合法納稅的意見，仍具有較大審核風(fēng)險。在實(shí)際操作中，往往是擬上市企業(yè)必須補(bǔ)繳完欠稅后，再出具稅務(wù)主管部門的證明，即可被監(jiān)管層認(rèn)可。

四、企業(yè)重組稅務(wù)的披露

一般而言，企業(yè)在上市前，往往會對上市的控股架構(gòu)和業(yè)務(wù)運(yùn)營模式進(jìn)行重組，使其在運(yùn)營上更有效率，對投資者更具吸引力。在這一重組的過程中，企業(yè)往往會面臨很多新的稅務(wù)問題，通常包括：上市控股架構(gòu)的安排是否在稅務(wù)上更具效率，重組的商業(yè)運(yùn)營模式是否帶來新的稅務(wù)成本，是否使關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)讓定價問題更加突出，創(chuàng)辦人、高級管理層和員工的個人稅務(wù)問題處理是否準(zhǔn)確，重組的架構(gòu)是否在稅收上對投資者更具吸引力，等等。擬上市企業(yè)如果能及早關(guān)注上述問題并積極采取措施，將業(yè)務(wù)重組與稅務(wù)籌劃有機(jī)地結(jié)合在一起，既能滿足企業(yè)的商業(yè)規(guī)劃，還能有效降低稅務(wù)風(fēng)險。

五、轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)的披露

在轉(zhuǎn)讓定價中同樣有可能因為交易不符合獨(dú)立交易原則而被進(jìn)行納稅調(diào)整。一般來說，被認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓定價對象的企業(yè)主要包括：連續(xù)數(shù)年營業(yè)虧損或盈利上下波動的企業(yè)，關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易利潤率存在差異的企業(yè)，與低稅率地區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來數(shù)額較大的企業(yè)，存在特許權(quán)使用費(fèi)或者其他服務(wù)費(fèi)用支付的企業(yè)，使用不常見的轉(zhuǎn)讓定價方法的企業(yè)等。

六、稅收優(yōu)惠依賴的披露

IPO公司對稅收優(yōu)惠的依賴，主要是流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅以及企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅率，流轉(zhuǎn)稅中的增值稅退稅，包括銷售軟件產(chǎn)品退稅、銷售農(nóng)業(yè)產(chǎn)品退稅，銷售軍品退稅，以及銷售廢舊物資退稅等；所得稅優(yōu)惠，包括高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率、軟件企業(yè)優(yōu)惠稅率，農(nóng)業(yè)企業(yè)優(yōu)惠稅率、西部大開發(fā)企業(yè)優(yōu)惠稅率等等。

（一）稅收優(yōu)惠的合法性。守法經(jīng)營的問題，主要是指享受地方政府制定的不符合國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策是否構(gòu)成重大違法行為。基于招商引資、促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展等考慮，地方政府越權(quán)批準(zhǔn)稅收減免、緩繳、返還的現(xiàn)象屢見不鮮。合法的稅收優(yōu)惠都明確有國家稅務(wù)層面的文件依據(jù)，地方性的一些稅收優(yōu)惠政策并不符合法律法規(guī)，實(shí)質(zhì)上屬于地方財政的返還或獎勵。盡管收到的稅收優(yōu)惠都計入營業(yè)外收入，但合法的稅收優(yōu)惠形成的營業(yè)外收入不屬于非經(jīng)常性損益，利潤指標(biāo)中無需扣除，不合法的稅收優(yōu)惠屬于非經(jīng)常性損益，利潤指標(biāo)中應(yīng)予以扣除。

（二）稅收優(yōu)惠的持續(xù)性。稅收優(yōu)惠在可預(yù)見期間內(nèi)可以持續(xù)享受，比如，持續(xù)滿足高新技術(shù)企業(yè)資格而享受15%的企業(yè)所得稅稅率，國家長期扶持自主軟件研發(fā)故增值稅返政策能夠持續(xù)享有等，能夠有力地保證IPO公司的持續(xù)盈利能力。如果稅收優(yōu)惠不能持續(xù)，則可能對IPO公司的持續(xù)盈利能力在短期內(nèi)造成不利影響。

（三）稅收優(yōu)惠占凈利潤的比例?！妒状喂_發(fā)行股票并上市管理辦法》中明確規(guī)定：“發(fā)行人的經(jīng)營成果對稅收優(yōu)惠不存在嚴(yán)重依賴?！痹趯?shí)際操作中，如果稅收優(yōu)惠占各期利潤平均達(dá)到20%以上將會構(gòu)成嚴(yán)重的稅收依賴，同時將構(gòu)成IPO的絕對障礙。在有著嚴(yán)重稅收依賴問題的申報企業(yè)中，嚴(yán)重的稅收依賴將令企業(yè)業(yè)績出現(xiàn)極大的不確定性。當(dāng)一家企業(yè)確定上市目標(biāo)后，地方政府往往將其當(dāng)做重點(diǎn)企業(yè)予以照顧，這非常容易導(dǎo)致地方政府濫用公共資源對上市企業(yè)進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)睦孑斔?。對稅收?yōu)惠的依賴，主要體現(xiàn)于其占凈利潤的比例。如果占凈利潤的比例超過一半甚至更高，或者高于同行業(yè)水平，且假定其未享受稅收優(yōu)惠的條件下，報告期內(nèi)盈利能力較差甚至虧損，則很可能稅收優(yōu)惠依賴會成為審核過程中的實(shí)質(zhì)性障礙。如果雖然占凈利潤比例比較高，但假定其未享受稅收優(yōu)惠的條件下，報告期內(nèi)IPO公司仍然具有較強(qiáng)的盈利能力，則一般也不視作存在稅收優(yōu)惠嚴(yán)重依賴。

（四）是否因此存在重大償債風(fēng)險。由于相關(guān)稅收優(yōu)惠政策缺乏法律法規(guī)支持，發(fā)行人享受的稅收優(yōu)惠存在被主管部門追繳的風(fēng)險。與未按規(guī)定繳納社保等其他問題的解決方式一樣，企業(yè)一般由控股股東、實(shí)際控制人承諾，如未來稅務(wù)主管機(jī)關(guān)要求補(bǔ)繳相關(guān)稅款，將由控股股東、實(shí)際控制人無條件補(bǔ)繳。

七、整體變更及分紅納稅情況的披露

如果申報對于整體變更及分紅的納稅問題披露不充分，或者存在重大瞞報時，將會構(gòu)成上市的實(shí)質(zhì)性障礙。整體變更及分紅納稅情況必須充分披露，審核的關(guān)注點(diǎn)在于控股股東、實(shí)際控制人是否存在巨額稅款未繳納的情況，是否會影響到控股股東、實(shí)際控制人的合規(guī)情況及資格，從而影響到發(fā)行條件。納稅企業(yè)進(jìn)行股份制改造時及各期分紅的納稅問題，是監(jiān)管層重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容之一。如果申報對于整體變更及分紅的納稅問題披露不充分，或者存在重大瞞報，將會構(gòu)成重大的實(shí)質(zhì)性障礙。整體變更及分紅納稅情況必須充分披露，審核的關(guān)注點(diǎn)在于控股股東、實(shí)際控制人是否存在巨額稅款未繳納的情況，是否會影響到控股股東、實(shí)際控制人的例規(guī)情況及資格。

八、核定征收企業(yè)所得稅的披露

在實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)在賬冊齊全的情況下，為盡可能的規(guī)避企業(yè)所得稅，也存在核定征收企業(yè)所得稅的情形，核定征收實(shí)際上變質(zhì)成了一種變相的稅收優(yōu)惠。對于IPO公司本身或其重要的子公司，如果報告期內(nèi)存在核定征收，那么是否符合稅法規(guī)定，是很難自圓其說的。如果自認(rèn)為符合核定征收的條件，即是承認(rèn)了賬目混亂，無法準(zhǔn)確核實(shí)收入費(fèi)用等前提條件，那么公司的會計信息基礎(chǔ)根本無從談起，其提供的財務(wù)報表的真實(shí)性也無法保證。如果自認(rèn)為內(nèi)控有效，可以準(zhǔn)確核實(shí)收入成本，那么就不符合核定征收的條件，未能依法納稅，有偷漏企業(yè)所得稅的嫌疑。報告期內(nèi)，IPO公司本身或其重要的子公司不能存在核定征收的情況，如果存在，則應(yīng)在報告期第一年開始執(zhí)行查賬征收。此外，由于IPO公司往往自認(rèn)為報告期外的財務(wù)也具有規(guī)范性，即隱含的意思是并不實(shí)質(zhì)符合核定征收的條件，所以實(shí)務(wù)中往往需要對以前年度的核定征收按照查賬征收的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測算稅收差額。該差額是否補(bǔ)繳，一是考慮發(fā)生的年度，如果年代久遠(yuǎn)，一般不需要再補(bǔ)繳，如果報告期外2年以內(nèi)，則補(bǔ)繳的可能性較大；二是考慮稅務(wù)主管部門的態(tài)度，如果稅務(wù)部門認(rèn)為公司的行為并不違規(guī)，亦不會再追繳稅款，一般情況下也不需要再補(bǔ)繳。

九、高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠的披露

大部分IPO公司具有高新技術(shù)企業(yè)證書，并在證書有效期內(nèi)享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。取得高新證書并持續(xù)享受稅收優(yōu)惠，主要滿足四個量化的指標(biāo)，包括：大專以上員工占總員工的比例（30%）、研發(fā)人員占總?cè)藛T的比例（10%）、研發(fā)費(fèi)用占收入的比例（2個億以上不低于3%、5000萬至2個億不低于4%、5000萬以下不低于6%）、高新技術(shù)產(chǎn)品收入占總收入的比例（60%）。招股說明書中，需要對報告期內(nèi)IPO公司的員工結(jié)構(gòu)(員工總數(shù)、員工按學(xué)歷分類、員工按工作性質(zhì)分類)、核心技術(shù)、研發(fā)項目和研發(fā)費(fèi)用等作詳細(xì)披露。通過披露，可以大致推測出部分核心指標(biāo)（大專以上人員、研發(fā)人員、研發(fā)費(fèi)）是否實(shí)質(zhì)性滿足高新技術(shù)企業(yè)的條件。實(shí)務(wù)中，部分IPO公司完全不考慮招股書中可能的信息披露，通過拼湊或作假取得了高新證書并享受了稅收優(yōu)惠，但I(xiàn)PO過程中卻難以自圓其說，容易引起審核及社會輿論的質(zhì)疑，故存在實(shí)質(zhì)性的審核風(fēng)險。