馬雪珺

（福州大學(xué)法學(xué)院，福州 350108）

電子商務(wù)征稅合理性分析

馬雪珺

（福州大學(xué)法學(xué)院，福州 350108）

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，電子商務(wù)這種新興的貿(mào)易模式開(kāi)始走入到日常生活。它的出現(xiàn)也伴隨著諸多問(wèn)題，是否能將其納入現(xiàn)行稅制進(jìn)行征稅也是其中之一。一方面，免稅論者認(rèn)為電子商務(wù)虛擬化的特點(diǎn)使得它缺乏與來(lái)源地的地理連結(jié)，難以確定具有管轄權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。另一方面，征稅論者認(rèn)為對(duì)電子商務(wù)的免稅會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收利益的流失和市場(chǎng)歧視，更違背了稅收中性原則的要求。后者的觀點(diǎn)更加符合公平原則，電子商務(wù)沒(méi)有理由成為現(xiàn)行稅制下的免稅區(qū)。

電子商務(wù);稅收制度;屬地管轄;稅收中性

一、電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行稅制的沖擊

電子商務(wù)的出現(xiàn)使得傳統(tǒng)的貿(mào)易形式發(fā)生了巨大改變，它作為一種新的貿(mào)易形式，對(duì)貿(mào)易活動(dòng)的全過(guò)程實(shí)現(xiàn)電子化和信息化，使得傳統(tǒng)的貿(mào)易活動(dòng)得以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)的平臺(tái)展開(kāi)，讓許多過(guò)去只能以實(shí)物交易的商品轉(zhuǎn)換成數(shù)字化的交易，也讓許多過(guò)去只能有有形形態(tài)存在的商品開(kāi)始轉(zhuǎn)換為無(wú)形形態(tài)?？梢哉f(shuō)，電子商務(wù)出現(xiàn)使得貿(mào)易變得更加便利和迅捷。但同時(shí)，這一新生事物也對(duì)職能機(jī)關(guān)的監(jiān)管造成了難度，特別是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作提出了巨大挑戰(zhàn)。在大部分國(guó)家現(xiàn)行稅法中，對(duì)電子商務(wù)的規(guī)定寥寥無(wú)幾，區(qū)別于傳統(tǒng)貿(mào)易形式的交易方式也使得電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行稅制造成了巨大沖擊。

（一）對(duì)征稅客體的沖擊

首先，電子商務(wù)的電子傳輸服務(wù)和數(shù)字化產(chǎn)品使得征稅客體模糊不清。一些在傳統(tǒng)商務(wù)模式下不會(huì)被混淆的客體，在電子商務(wù)環(huán)境下會(huì)變得難以區(qū)分。一個(gè)包含著無(wú)形產(chǎn)品的特定交易很難被定性為一項(xiàng)服務(wù)、一種權(quán)利憑證或者是一種商品銷售行為。這種交易可能是數(shù)據(jù)、程序或者軟件的傳輸，也有可能是基于同一個(gè)服務(wù)器，但卻在世界各地不同用戶的電腦上運(yùn)行的網(wǎng)絡(luò)游戲［1］。當(dāng)這種交易產(chǎn)生時(shí)，所產(chǎn)生的收入是應(yīng)當(dāng)被定性為商業(yè)利潤(rùn)，還是無(wú)形資產(chǎn)的版權(quán)使用費(fèi)?例如，就中國(guó)目前的稅制而言，著作權(quán)受到保護(hù)的“作品原件和復(fù)制件”（包括書(shū)本、CD、照片等），原先都是作為有形物品被交付。而在電子商務(wù)環(huán)境下，這些物品已不需要物理載體的存在。那么，這種交易究竟屬于商品銷售（需要征收增值稅），還是屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)（需要征收營(yíng)業(yè)稅），這些問(wèn)題都需要考慮解答［2］。

（二）對(duì)稅收管轄權(quán)的沖擊

電子商務(wù)下的跨國(guó)交易要比傳統(tǒng)貿(mào)易模式容易得多，小公司通過(guò)電子商務(wù)同樣能夠成為國(guó)際貿(mào)易的主體。在現(xiàn)行稅制之下，稅收管轄權(quán)通常是建立在地理界線之上，交易的實(shí)際發(fā)生地往往是確定征稅管轄權(quán)的重要因素。然而，在電子商務(wù)時(shí)代，交易發(fā)生地往往具有流動(dòng)性，無(wú)法準(zhǔn)確定位商品或者服務(wù)的提供地和消費(fèi)地，再加上國(guó)際貿(mào)易中各國(guó)的不同立場(chǎng)，使得稅收管轄權(quán)的問(wèn)題復(fù)雜化［3］。更復(fù)雜的情況是，數(shù)字信息往往只在概念上“存在”于某一地點(diǎn)——比如說(shuō)存儲(chǔ)于設(shè)在某地的一臺(tái)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器，或者經(jīng)由無(wú)線電波進(jìn)行的傳輸數(shù)字信息通過(guò)了某地［4］。即使概念化“存在”的問(wèn)題被協(xié)議或法規(guī)解決，仍然會(huì)產(chǎn)生諸如侵犯?jìng)€(gè)人隱私等隱患，還會(huì)引起因?yàn)榧{稅人所在地不同所導(dǎo)致的不同地區(qū)適用不同稅率的問(wèn)題［5］。

（三）對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的沖擊

電子商務(wù)為常設(shè)機(jī)構(gòu)原則提出了新的問(wèn)題。常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是目前最為重要的跨國(guó)征稅法律原則之一，是確定一國(guó)對(duì)非本國(guó)居民在本國(guó)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得利潤(rùn)行使稅收管轄權(quán)的重要標(biāo)準(zhǔn)。而由OECD給出的定義可以看出，常設(shè)機(jī)構(gòu)的特性之一是“固定”，這就將它與某個(gè)具體的地理位置聯(lián)系起來(lái)。而前文已經(jīng)闡述過(guò)，電子商務(wù)的運(yùn)作的特點(diǎn)之一就是缺乏地理聯(lián)系，而商業(yè)網(wǎng)站顯然不能被視之為常設(shè)機(jī)構(gòu)。這就意味著一國(guó)失去了對(duì)本國(guó)國(guó)內(nèi)進(jìn)行的跨國(guó)電子商務(wù)征稅的理論依據(jù)。由此可見(jiàn)，從稅制發(fā)展的前景來(lái)看，關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)原則改革的主要問(wèn)題，仍然是如何在科技進(jìn)步導(dǎo)致的地理界線模糊化的背景下實(shí)行地域限制。

二、對(duì)電子商務(wù)征稅的合理性之爭(zhēng)

從全球范圍來(lái)看，大部分發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于是否對(duì)電子商務(wù)征稅這一點(diǎn)持寬容的態(tài)度，但是學(xué)界對(duì)這一問(wèn)題的討論從沒(méi)停止，主要的爭(zhēng)論點(diǎn)在于，依照現(xiàn)行稅制的規(guī)定能否將電子商務(wù)這種新興的貿(mào)易形式納入其中?換言之，依據(jù)現(xiàn)有的稅種和稅收理論，對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)征稅是否合理?

那些支持征稅的學(xué)者認(rèn)為對(duì)電子商務(wù)的稅收豁免會(huì)使得傳統(tǒng)商務(wù)處于相當(dāng)不利的競(jìng)爭(zhēng)地位，持相反觀點(diǎn)的學(xué)者則認(rèn)為，而根據(jù)市場(chǎng)規(guī)律，對(duì)電子商務(wù)免稅僅僅會(huì)使得傳統(tǒng)零售商們開(kāi)始向電子零售商轉(zhuǎn)變，如果政府真的想要實(shí)現(xiàn)公平，不如把精力更多的投入到取消地方保護(hù)政策上，而不是去對(duì)電子商務(wù)征稅［6］。

（一）反對(duì)意見(jiàn)

反對(duì)意見(jiàn)主要集中在對(duì)稅收管轄權(quán)的界定上，而其中最具爭(zhēng)議的就是屬地管轄權(quán)，屬地管轄權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，及收入來(lái)源地稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)發(fā)生在轄區(qū)內(nèi)的所得征稅。如前文所述，電子商務(wù)作為一種新型貿(mào)易形式，是專門基于互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)而產(chǎn)生，這就將電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商務(wù)行為區(qū)別開(kāi)來(lái)。電子商務(wù)最大的特點(diǎn)在于利用了互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)造的沒(méi)有邊界的虛擬世界，電子商務(wù)在現(xiàn)實(shí)中不存在地理界線，而在網(wǎng)絡(luò)空間當(dāng)中，距離沒(méi)有限制。在網(wǎng)絡(luò)空間中，消費(fèi)者不必像現(xiàn)實(shí)世界里的人一樣受當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的管轄。在這樣的情況下，電子商務(wù)交易活動(dòng)很難與某個(gè)確定的地理位置產(chǎn)生聯(lián)系，大部分情況下稅務(wù)部門甚至無(wú)法察覺(jué)該交易的存在，這使得征稅變得極為困難。

目前世界上大部分稅收協(xié)定對(duì)于屬地管轄權(quán)的定義都涉及到關(guān)于人、法人或者交易的地理或者物理存在，稅收管轄權(quán)在很大程度上依賴于此。因此，把一項(xiàng)交易行為歸結(jié)到某個(gè)確定的地理地點(diǎn)至關(guān)重要，這是保證一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值在實(shí)際創(chuàng)造地征稅的重要措施，它可以是公司注冊(cè)地，也可以是交易的實(shí)際發(fā)生地，而是否能精確地判斷電子商務(wù)消費(fèi)者的所在依然存疑。但是在現(xiàn)行的大部分稅法中，缺乏對(duì)虛擬存在的定義使得確定電子商務(wù)交易活動(dòng)的地理位置變得極端困難。有學(xué)者指出，如果無(wú)法矢量地描述虛擬空間內(nèi)發(fā)生的貿(mào)易，無(wú)法建立關(guān)于二維地理坐標(biāo)的體系，那么稅收屬地管轄權(quán)就無(wú)法適用［7］。而無(wú)法確定稅收管轄權(quán)，也就意味著沒(méi)有稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠?qū)﹄娮由虅?wù)實(shí)施有效監(jiān)管，也就枉論征收稅款了。

（二）支持觀點(diǎn)

雖然在稅收管轄上存在的爭(zhēng)議導(dǎo)致對(duì)電子商務(wù)征稅困難重重，但就此判定應(yīng)當(dāng)對(duì)電子商務(wù)免稅仍然過(guò)于草率，因?yàn)闊o(wú)論是基于稅收公平原則、稅收中性原則還是國(guó)家的稅收利益，免稅帶來(lái)的后果都不甚理想。

首先，顯而易見(jiàn)的是，如果不對(duì)電子商務(wù)征稅，會(huì)導(dǎo)致國(guó)家和地方政府承受巨大的稅收利益損失。在這樣的情況下，企業(yè)會(huì)傾向于通過(guò)電子商務(wù)銷售他們的產(chǎn)品從而避免繳納更多的稅款。另外，一旦某些國(guó)家和地區(qū)將電子商務(wù)列入免稅名單，那么企業(yè)和個(gè)人將逐步向那些不對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅的國(guó)家和地區(qū)轉(zhuǎn)移，這將會(huì)使得稅收利益的流失變成一個(gè)更嚴(yán)重的問(wèn)題，也會(huì)引起避稅和不同國(guó)家間的稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題;

其次，對(duì)電子商務(wù)免稅可能會(huì)導(dǎo)致經(jīng)銷商服務(wù)質(zhì)量的下降。對(duì)于那些同時(shí)擁有實(shí)體店和網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的商家來(lái)說(shuō)，為了避免網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)和實(shí)體店產(chǎn)生地理上的連結(jié)，可能會(huì)取消某些服務(wù)，導(dǎo)致消費(fèi)者的利益受損。舉個(gè)例子，美國(guó)邦諾連鎖書(shū)店旗下的網(wǎng)絡(luò)銷售平臺(tái)就不提供退貨服務(wù);

再次，對(duì)于同一件產(chǎn)品，比如一本小說(shuō)，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)買并下載閱讀無(wú)需納稅，而去書(shū)店購(gòu)買一本同樣的小說(shuō)卻需要——如果通過(guò)電子商務(wù)模式和傳統(tǒng)商務(wù)模式銷售采取不一樣的稅收政策，那顯然是不公平的;

最后，如果對(duì)電子商務(wù)采取免稅政策，那么，對(duì)于消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，判斷他們是否應(yīng)該納稅的標(biāo)準(zhǔn)就從他們購(gòu)買了何種產(chǎn)品、花費(fèi)了多少數(shù)量的金錢轉(zhuǎn)變成了他們是從何種渠道購(gòu)買商品，無(wú)法準(zhǔn)確地體現(xiàn)納稅人的稅負(fù)能力。更具諷刺意義的，那些稅負(fù)能力較高的消費(fèi)者往往具有更傾向于通過(guò)電子商務(wù)購(gòu)買商品，因?yàn)樗麄兇蠖嗑哂羞M(jìn)行電子商務(wù)貿(mào)易所必須的硬件（如電腦、網(wǎng)絡(luò)等）和軟件（如進(jìn)行電子支付必須的電子賬戶、電子交易的相關(guān)知識(shí)等），而稅負(fù)能力較低的消費(fèi)者因?yàn)闊o(wú)法滿足這些條件而更傾向于采取傳統(tǒng)的消費(fèi)形式，也就是去實(shí)體店中購(gòu)買商品，卻要因此繳納更多的稅款——激進(jìn)的觀點(diǎn)甚至認(rèn)為這是一種基于消費(fèi)者經(jīng)濟(jì)能力的歧視［8］。

三、電子商務(wù)征稅的合理性分析

在筆者看來(lái)，對(duì)電子商務(wù)征稅是合理的。這主要是基于以下四點(diǎn)理由：

第一，互聯(lián)網(wǎng)僅僅是一種新的貿(mào)易平臺(tái)，只是貿(mào)易的形式發(fā)生了改變，舉個(gè)例子，去租一部DVD來(lái)觀看電影和從網(wǎng)絡(luò)下載一部電影來(lái)看，雖然電影的載體不同，但是其本質(zhì)沒(méi)有差別，僅僅是通過(guò)不同的介質(zhì)來(lái)傳遞相同的東西［9］。因此，互聯(lián)網(wǎng)雖然是一種新生事物，但是，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的貿(mào)易活動(dòng)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容并沒(méi)有變化，因而可以直接適用現(xiàn)存法律。

第二，稅收中性原則和稅收公平原則是稅收的基本原則。就世界范圍而言，遵循稅收中性原則，已成為對(duì)電子商務(wù)征稅的基本共識(shí)。稅收中性原則要求稅收政策盡量少對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生影響，而稅收公平原則則要求納稅人的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與自己負(fù)擔(dān)能力相對(duì)應(yīng)的稅收。如果不對(duì)電子商務(wù)征稅，顯然違背了以上兩項(xiàng)稅收的基本原則，因?yàn)闆](méi)有證據(jù)表明電子商務(wù)的經(jīng)營(yíng)者們應(yīng)當(dāng)獲得稅收上的優(yōu)待，如果他們和有實(shí)體存在的零售商們銷售同樣的產(chǎn)品，那么理應(yīng)承擔(dān)和實(shí)體零售商們同樣的納稅義務(wù)。一旦電子商務(wù)相較于其他商務(wù)形式長(zhǎng)期處于不被課稅的狀態(tài)的話，市場(chǎng)將被逐漸扭曲，隨之而來(lái)的就是資源的不合理配置［10］。換言之，大量的資本和生產(chǎn)資料將涌入電子商務(wù)市場(chǎng)，久而久之，實(shí)體零售商們將面臨嚴(yán)峻的競(jìng)爭(zhēng)壓力，甚至面臨破產(chǎn)的危機(jī)，這顯然是對(duì)這些實(shí)體零售商們的嚴(yán)重不公平，某種意義上甚至構(gòu)成了市場(chǎng)歧視。

第三，從維持市場(chǎng)穩(wěn)定的角度來(lái)看，對(duì)電子商務(wù)實(shí)施免稅可以被看作是一個(gè)理性的政府對(duì)于一個(gè)正在發(fā)展中產(chǎn)業(yè)的暫時(shí)扶持政策，它更像是一個(gè)過(guò)渡性的政策，因?yàn)樗鲆暳嗽S多對(duì)于可能造成的重要的長(zhǎng)期影響。在電子商務(wù)已經(jīng)蓬勃發(fā)展的今天，這一政策只會(huì)成為電子商務(wù)扭曲市場(chǎng)的保護(hù)傘。征稅也許會(huì)造成電子商務(wù)市場(chǎng)的短期陣痛，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看來(lái)，對(duì)價(jià)格的合理規(guī)制更有利于維持市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序［11］。

最后，對(duì)電子商務(wù)征稅并非沒(méi)有可行性，而關(guān)于屬地管轄權(quán)的爭(zhēng)議也不是完全沒(méi)有解決之道。不過(guò)，雖然互聯(lián)網(wǎng)屬于虛擬空間，但是交易雙方都必須通過(guò)網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商提供的方式連入互聯(lián)網(wǎng)。通過(guò)現(xiàn)有的技術(shù)，通過(guò)IP地址來(lái)確定消費(fèi)者所在的地理地點(diǎn)、從而認(rèn)定存在地理上的連結(jié)是可行的。而對(duì)于電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)商來(lái)說(shuō)，網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的構(gòu)建離不開(kāi)服務(wù)器的支持，而服務(wù)器與網(wǎng)址不同，它需要一定的硬件支持，這就決定了它必須建立在某個(gè)地點(diǎn)，必須要占據(jù)一定的物理存在空間，這種有形的物理存在給了現(xiàn)行稅法中的關(guān)于屬地管轄權(quán)的規(guī)定以操作上的可行性，但在具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上，現(xiàn)行稅制仍然需要作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，否則可能會(huì)造成雙重征稅的問(wèn)題。

然而，不可否認(rèn)的是，即使可以就關(guān)于電子商務(wù)征稅合理性的問(wèn)題達(dá)成一致，在實(shí)際操作之中依然存在很多的困難。從現(xiàn)在的客觀實(shí)際來(lái)看，電子商務(wù)首先是一種全球范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，有些電子商務(wù)活動(dòng)甚至能跨越數(shù)個(gè)國(guó)家和地區(qū)得以完成。想要對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行征稅，首先需要對(duì)這些通過(guò)電子商務(wù)完成的貿(mào)易進(jìn)行有效的監(jiān)督，這種監(jiān)督必須建立在國(guó)家間頻繁的情報(bào)交換和有效的合作之上，這在目前還很難實(shí)現(xiàn)。其次，每天通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)所傳遞的數(shù)據(jù)是一個(gè)非常驚人的數(shù)目，即使是在一個(gè)專門用于交易的電子平臺(tái)上，瀏覽網(wǎng)頁(yè)、觀看廣告、在線咨詢或者購(gòu)買商品都會(huì)產(chǎn)生數(shù)據(jù)流，而這當(dāng)中僅有其中的一小部分為商品交易信息。如果要監(jiān)管所有的交易，那就必須對(duì)所有的信息進(jìn)行過(guò)濾，這在技術(shù)上是不可能實(shí)現(xiàn)的，即使可以實(shí)現(xiàn)，所付出的征稅成本也過(guò)于巨大，不符合稅收經(jīng)濟(jì)原則［12］。

盡管還存在著以上難題，但是，筆者認(rèn)為，將電子商務(wù)納入現(xiàn)行稅制中是具有合理性的。這是出于對(duì)稅收中性和稅收公平原則的尊重，也是為了維護(hù)市場(chǎng)秩序，增強(qiáng)市場(chǎng)穩(wěn)定性的需要，更重要的是，這能夠挽回國(guó)家巨額的稅收利益損失。電子商務(wù)征稅問(wèn)題是稅收領(lǐng)域的一個(gè)新問(wèn)題，也是一個(gè)跨地區(qū)、跨國(guó)界的問(wèn)題。只有通過(guò)各國(guó)的合作協(xié)商，才能提出一個(gè)共同受益的方案，解決電子商務(wù)稅收問(wèn)題。

［1］ David R．Tillinghast．The Impact of the Internet on the Taxation of Informational Transactions［J］，1996，50 BULL．INT'L FISC．DOC．524：88 －89．

［2］ 李祖明．電子商務(wù)法教程［M］．北京：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2009：245－246．

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The rationality of e-commerce taxation

MA Xue－jun
（School of Law，F(xiàn)uzhou University，F(xiàn)uzhou350108，China）

With the development of Internet，e-commerce as a new trade pattern，started to go to the daily life．It arises many problems as well;one of those is whether it can be included in the current tax system to collect tax．On the one hand，some scholars think that the virtualization features of e-commerce makes it lack of the geographical link with the source and it is difficult to determine jurisdiction of tax authorities．On the other hand，some other scholars believe that the exemption for e-commerce would lead to the revenue losses for governments．It would also cause market discrimination and the violation the principle of neutrality．The latter point of view is fairer than the other，there is no reason that the e-commerce could to become free in the tax system．

e-commerce;tax system;territorial jurisdiction;the principle of neutrality

F812．42

A

1009-8976（2014）02-0018-04

10．3969/j．issn．1009-8976．2014．02．006

2014－03－13

馬雪珺（1988—），女（漢），江蘇鹽城，碩士主要研究國(guó)際經(jīng)濟(jì)法。