如何防范業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

如何防范業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

問：稅法對(duì)按照一定比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以稅前扣除的業(yè)務(wù)收入的口徑是如何規(guī)定的？具體包括哪些內(nèi)容？哪些招待對(duì)象以及發(fā)生的哪些具體費(fèi)用應(yīng)該屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范疇？另外，一些企業(yè)將業(yè)務(wù)招待費(fèi)以會(huì)務(wù)費(fèi)的名義報(bào)銷，說這是納稅籌劃。這種方法稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可嗎？

安徽省蕪湖市辛明港務(wù)公司 李武

答：在日常納稅實(shí)務(wù)中，不僅每家企業(yè)都存在業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除問題，而且業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除往往會(huì)給很多企業(yè)帶來很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，因此，如何正確理解并執(zhí)行好業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，是每家企業(yè)必須認(rèn)真對(duì)待的重要問題，為此，本文結(jié)合截止到目前為止業(yè)務(wù)招待費(fèi)所涉及的稅法規(guī)定及日常涉稅實(shí)務(wù)，從兩大方面談一談如何正確處理業(yè)務(wù)招待費(fèi)的相關(guān)涉稅問題。

一、關(guān)于計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算基數(shù)和口徑

（一）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰?！庇谑?，很多企業(yè)往往直接按照會(huì)計(jì)報(bào)表上的銷售收入額作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，不考慮其他相關(guān)調(diào)整事項(xiàng)，這一方面是一種誤區(qū)，另一方面也表明一些企業(yè)沒有了解和掌握稅法的相關(guān)規(guī)定，實(shí)際上，到目前為止，稅法關(guān)于計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除基數(shù)的問題還有三條相關(guān)規(guī)定：

一是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕202號(hào)）第一條規(guī)定的：“企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營(yíng)業(yè)）收入額應(yīng)包括《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營(yíng)業(yè)）收入額?！?/p>

二是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定的：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)?！?/p>

三是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第八條規(guī)定：“對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額?！?/p>

由此可見，企業(yè)的視同銷售（營(yíng)業(yè)）收入額、房地產(chǎn)企業(yè)通過正式簽訂房地產(chǎn)銷售合同或房地產(chǎn)預(yù)售合同所取得的收入，從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，均可以作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，并按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額，如果企業(yè)不考慮這些收入，將會(huì)降低計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的基數(shù)，從而使得自身的涉稅利益得不到最大保護(hù)。

另外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第五條的規(guī)定，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。所以，對(duì)于企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)將不受收入額高低的控制，可按照實(shí)際發(fā)生額的60%直接計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。但必須說明的是，這里“可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)”是指稅務(wù)處理，不是會(huì)計(jì)處理，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)全額列入費(fèi)用支出，僅是在計(jì)繳企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)可稅前扣除的籌辦費(fèi)。

（二）按照2013年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)表附表一的填表說明，計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入額應(yīng)包括企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入及視同銷售收入，必須注意的是，銷售（營(yíng)業(yè)）收入額還應(yīng)該包括免稅收入，但不包括營(yíng)業(yè)外收入。因此，企業(yè)必須弄清楚計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入額的正確組成，不能因此造成錯(cuò)誤而帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）根據(jù)現(xiàn)行所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。此有兩方面含義：一是不管企業(yè)發(fā)生多少業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可以列入稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)最多僅是實(shí)際發(fā)生額的60%，即最高可以稅前扣除實(shí)際發(fā)生額的60%；二是可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)還不能超過當(dāng)年度銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰，超過部分也不可以稅前扣除。由此可見，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除是按照“發(fā)生額的60%”與“當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰”兩項(xiàng)計(jì)算結(jié)果熟低原則確定的。

二、涉稅要點(diǎn)解讀及主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示

（一）由于很多企業(yè)在業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的問題上經(jīng)常會(huì)因納稅檢查受到處理處罰，出于謹(jǐn)慎原則，在日常會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)只要看到餐費(fèi)發(fā)票、飯店發(fā)票和會(huì)務(wù)發(fā)票等就全部列入業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，這實(shí)際上是一種誤區(qū)。所謂業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要而對(duì)業(yè)務(wù)客戶（外單位客戶或個(gè)人客戶）發(fā)生的交際、應(yīng)酬費(fèi)用。因此，判斷是否屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)該按照費(fèi)用使用的對(duì)象和性質(zhì)來決定，只有因生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)需要對(duì)客戶發(fā)生的交際、應(yīng)酬費(fèi)用才屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)，否則不屬于。因?yàn)椴唾M(fèi)發(fā)票、飯店發(fā)票、會(huì)務(wù)發(fā)票等不一定都是用于業(yè)務(wù)招待，可能是企業(yè)自己的業(yè)務(wù)人員出差的餐費(fèi)、住宿費(fèi)或培訓(xùn)費(fèi)，可能是單位內(nèi)部假座飯店、賓館開會(huì)發(fā)生的餐費(fèi)、住宿費(fèi)或會(huì)務(wù)費(fèi)，也可能是企業(yè)為了宣傳產(chǎn)品而對(duì)外召開的新聞發(fā)布會(huì)、產(chǎn)品推介會(huì)費(fèi)用（注：此類會(huì)議很可能發(fā)生餐費(fèi)，應(yīng)列入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)），但對(duì)于這些費(fèi)用企業(yè)都必須有充分證據(jù)證明其費(fèi)用的用途和性質(zhì)，要能接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格檢查，否則同意作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出是稅務(wù)機(jī)關(guān)的照顧，同意作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出屬正常，不同意稅前扣除也很可能，因?yàn)椴荒苷f明用途和性質(zhì)、不能提供充分證據(jù)的費(fèi)用從嚴(yán)格意義上講不可以列入稅前扣除，即使是業(yè)務(wù)招待費(fèi)也同樣如此。

（二）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的具體開支內(nèi)容除了人們熟知的招待客人的餐費(fèi)以外，實(shí)際上還應(yīng)該包括與業(yè)務(wù)相關(guān)的所有的招待和應(yīng)酬費(fèi)用，即凡是為了業(yè)務(wù)需要招待客戶單位（或客人，下同）發(fā)生的全部支出都應(yīng)該列作業(yè)務(wù)招待費(fèi)，如客人的吃、住、行、玩、禮品等費(fèi)用，但必須注意的是，在一般情況下其發(fā)生對(duì)象應(yīng)是發(fā)生購(gòu)銷業(yè)務(wù)的客戶，即已經(jīng)建立業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶，對(duì)未建立業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶，如因業(yè)務(wù)宣傳、產(chǎn)品推介等行為所針對(duì)的潛在的未發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶發(fā)生的餐費(fèi)、樣品、禮品等，則應(yīng)該屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)列支的范圍，這一點(diǎn)很多企業(yè)不敢輕易作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)處理，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)也往往不允許企業(yè)作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)處理，由此給企業(yè)造成了不必要的稅收負(fù)擔(dān)。

必須注意的是，一些企業(yè)用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈(zèng)送給客戶，對(duì)此不能一概而論將支出計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)或計(jì)入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，嚴(yán)格意義上講，應(yīng)該區(qū)別贈(zèng)送的對(duì)象。

（1）凡是贈(zèng)送給已發(fā)生相關(guān)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶（包括單位客戶或個(gè)人客戶），則應(yīng)該屬于商業(yè)折扣，但必須注意的是，贈(zèng)送外購(gòu)商品則屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出；

（2）凡是贈(zèng)送給已發(fā)生相關(guān)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)關(guān)系客戶單位的個(gè)人，如給客戶單位的領(lǐng)導(dǎo)或相關(guān)業(yè)務(wù)人員個(gè)人，則應(yīng)該視同銷售且屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，包括贈(zèng)送外購(gòu)商品也應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出；

（3）凡是贈(zèng)送給不特定對(duì)象，如在新聞發(fā)布會(huì)或產(chǎn)品推介會(huì)上贈(zèng)送給各類與會(huì)的單位客戶和個(gè)人客戶（包括現(xiàn)有客戶和潛在客戶），也應(yīng)視同銷售，但屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的列支范圍，包括贈(zèng)送外購(gòu)商品也應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出。

但筆者必須說明的是，稅法對(duì)會(huì)務(wù)費(fèi)雖沒有明確規(guī)定具體的內(nèi)容，但稅法對(duì)會(huì)務(wù)費(fèi)的稅前扣除作了原則要求?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)，已廢止）第五十二條規(guī)定：“納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證，否則，不得在稅前扣除?！逼渲?，會(huì)議費(fèi)證明材料包括：會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（如場(chǎng)租費(fèi)、餐費(fèi)、住宿費(fèi)等主要費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)）、支付憑證、經(jīng)辦人、證明人等，由此可見，企業(yè)在接受稅務(wù)檢查時(shí)必須提供能夠印證會(huì)務(wù)費(fèi)的真實(shí)證據(jù)。

所以，如果企業(yè)想利用會(huì)務(wù)費(fèi)的名義報(bào)銷業(yè)務(wù)招待費(fèi)，筆者提醒：由于企業(yè)相關(guān)人員往往經(jīng)不起稅務(wù)人員的盤問就不得不如數(shù)家珍地道出實(shí)情；或由于企業(yè)經(jīng)常在同一飯店開會(huì)或因會(huì)務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)偏高等情況很容易引起稅務(wù)稽查人員的懷疑；再由于當(dāng)?shù)仫埖暧袥]有住宿和會(huì)務(wù)功能，稅務(wù)人員往往了如指掌，如果這些飯店為了迎合企業(yè)需要將餐費(fèi)填寫為會(huì)務(wù)費(fèi)，則明顯經(jīng)不起檢查。所以，筆者奉勸這些企業(yè)，不要打利用會(huì)務(wù)費(fèi)名義報(bào)銷業(yè)務(wù)招待費(fèi)的歪主意，不能將應(yīng)屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的餐費(fèi)以會(huì)務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的名義列賬，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)很大。

（三）根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文第八條的規(guī)定，對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。很顯然，企業(yè)按權(quán)益法核算的投資收益因不屬被投資企業(yè)分配的股息紅利，僅是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益，所以，不得作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)比例的基數(shù)，對(duì)于該問題，有相關(guān)情況的企業(yè)一定要扣除這部分收入，否則有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第五條的規(guī)定，企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)直接按實(shí)際發(fā)生額的60%（即發(fā)生額的40%不可以扣除），先計(jì)入籌辦費(fèi)，然后再按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)）第九條規(guī)定的對(duì)籌辦費(fèi)的稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除，即“新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。”由此可見，企業(yè)對(duì)于籌辦期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)比正常經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)少了按銷售（營(yíng)業(yè)）收入5‰的限制，這是稅法對(duì)企業(yè)納稅的人性化考慮，是一種稅收優(yōu)惠，因此，企業(yè)一旦籌建期結(jié)束，必須將籌建期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)全部結(jié)清并列入籌辦期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，但企業(yè)必須實(shí)事求是，不能為了正常經(jīng)營(yíng)后業(yè)務(wù)招待費(fèi)受銷售（營(yíng)業(yè)）收入5‰的限制而虛開業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)票提前報(bào)支，避免因納稅檢查發(fā)現(xiàn)后被補(bǔ)稅罰款而得不償失。

申立華