對企業(yè)三年以上應(yīng)付未付款項的涉稅風(fēng)險如何分析

問：根據(jù)稅務(wù)局的要求，我公司在2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳中將三年以上的應(yīng)付未付款項全部并入了計稅所得額計繳了企業(yè)所得稅，但在2013年度的納稅輔導(dǎo)時，經(jīng)詢問老師，老師說沒有對三年以上應(yīng)付未付款項必須并入計稅所得額計繳企業(yè)所得稅的規(guī)定，稅法只是對“確實無法償付的應(yīng)付款項”要求作為其他收入并入計稅所得額。請問，對此應(yīng)該怎樣執(zhí)行？我們在2013年度的匯算清繳中又該怎樣判斷和掌握“確實無法償付的應(yīng)付款項”？

呼和浩特市浩達(dá)貿(mào)易有限公司 李露芬

答：在日常稅務(wù)稽查實務(wù)中，一些稅務(wù)稽查人員對企業(yè)三年以上應(yīng)付未付款項均要求并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅，再由于一些企業(yè)對三年以上應(yīng)付未付款項主動進(jìn)行規(guī)范涉稅處理的意識不強，由此給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險，為此，本文就相關(guān)問題從四大方面指導(dǎo)如下。

一、稅法相關(guān)規(guī)定及涉稅現(xiàn)狀和成因分析

現(xiàn)行《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第二十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、……、匯兌收益等。”由此可見，如果企業(yè)存在“確實無法償付的應(yīng)付款項”，則應(yīng)該作為企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱的其他收入，依法計繳企業(yè)所得稅。

但是，在日常稅務(wù)稽查實務(wù)中，一些稽查人員仍按照老企業(yè)所得稅法下的相關(guān)規(guī)定對企業(yè)長期應(yīng)付未付款項進(jìn)行判斷，即仍然按照原《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號，已廢止）第五條的規(guī)定，對只要達(dá)到三年以上的應(yīng)付未付款項一律并入計稅所得額計繳企業(yè)所得稅，且其判斷的唯一標(biāo)準(zhǔn)就是應(yīng)付未付款項達(dá)到三年，而最終給出的書面處理依據(jù)是現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條的規(guī)定，即認(rèn)定為“確實無法償付的應(yīng)付款項”，而稅務(wù)人員對認(rèn)定確實無法支付的口頭解釋往往有三點：一是以現(xiàn)行《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第二十三條的規(guī)定為由，即企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項已允許作為壞賬損失允許稅前扣除了，所以，作為與債權(quán)人相對應(yīng)的債務(wù)人，你公司三年以上應(yīng)付未付的款項自然也應(yīng)該作為計稅所得額計繳企業(yè)所得稅；二是滿三年的應(yīng)付未付款項已超過民事訴訟法對債權(quán)追溯設(shè)定的訴訟時效，即使對方向法院起訴要求你單位償付債務(wù)，法院也不會受理；三是“你三年時間都沒有支付還需要支付嗎？”這三點理由似乎都很有道理，再由于絕大多數(shù)企業(yè)很少主動向?qū)Ψ絾挝话l(fā)詢證函詢證債務(wù)額的正確性，不注意對相關(guān)應(yīng)付款項收集仍需支付的有效證據(jù)，且很多企業(yè)對稅法的相關(guān)規(guī)定不熟悉，為此，很多企業(yè)最終只好默認(rèn)并接受了稅務(wù)稽查對相關(guān)應(yīng)付未付款項結(jié)轉(zhuǎn)收入計繳企業(yè)所得稅的處理、處罰，從而給企業(yè)帶來了很大的涉稅風(fēng)險。

二、如何判斷并獲取確屬無法償付款項的證據(jù)

事實上，企業(yè)在日常經(jīng)營過程中難免會因各種原因形成長期應(yīng)付未付款項，常見有四種情形：一是賬務(wù)處理有誤，二是因經(jīng)濟糾紛形成，三是人為有意特別是舞弊形成，四是生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常形成。

如果是賬務(wù)處理有誤形成（包括企業(yè)自身及與對方單位發(fā)生錯賬形成），則必須在查明形成錯賬的原因后區(qū)別情況處理：如果是企業(yè)本身記賬錯誤或與對方結(jié)賬錯誤，則必須糾正錯誤；如果查明屬于仍需支付的款項，則必須繼續(xù)掛賬；如果屬于確實無法償付的應(yīng)付款項，則按照現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理（同時還需進(jìn)行相關(guān)會計處理）。

如果因與對方存在經(jīng)濟糾紛形成，則應(yīng)該在解決經(jīng)濟糾紛后依據(jù)相關(guān)法律文件，如民事判決書、裁定書或調(diào)解書等，判斷是否為應(yīng)付不付款項，并作出相應(yīng)的會計處理，如仍需支付，則可以繼續(xù)掛賬。

如果是人為有意，特別是因舞弊形成，如系虛開多開原材料或費用發(fā)票、隱匿或延遲收入、轉(zhuǎn)移利潤等問題形成，則屬于舞弊行為，虛開、多開的金額應(yīng)全部轉(zhuǎn)回，隱匿或延遲的收入及轉(zhuǎn)移的利潤等也應(yīng)全部按規(guī)定處理，但舞弊一旦被稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)，則會被加重處罰。

如果是企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中因各種原因形成的確實無法償付的款項，對此毫無疑問應(yīng)該將確認(rèn)的確實無法償付的應(yīng)付款項計入其他收入依法計繳企業(yè)所得稅。

但是，不管是那種情形形成，企業(yè)都應(yīng)該重視并認(rèn)真對待長期應(yīng)付未付款項，注意防止可能產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險。

那么，究竟應(yīng)該如何判斷確實屬于無法償付的應(yīng)付款項呢？現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定：“將應(yīng)付未付款項并入計稅所得額計繳企業(yè)所得稅規(guī)定的前提是‘確實無法償付’”，但稅法并未對究竟如何判斷“確實無法償付”給出具體標(biāo)準(zhǔn)，也未從應(yīng)付未付款項的時間長短給出界定確實無法償付的時間期限，從對“確實無法償付”的字面理解，只要有確實證據(jù)證明款項無法償付，才需要并入計稅所得額計繳企業(yè)所得稅。所以，不論時間是一年內(nèi)的還是已經(jīng)超過三年的應(yīng)付款項，只有在獲取充分證據(jù)證明確實無法償付后，才應(yīng)該并入計稅所得額計繳企業(yè)所得稅，但問題是對判斷確實屬于無法償付款項的具體標(biāo)準(zhǔn)是什么？證據(jù)要求是什么？稅法均未能明確，這不僅給稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)判斷究竟是否屬于“確實無法償付”帶來困難，而且實務(wù)中也產(chǎn)生了一些混亂。

事實上，我們可以通過對國家稅務(wù)總局公告2011年第25號相關(guān)規(guī)定的反思維得到啟發(fā)，該通告第二十二規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項壞賬損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)：（一）相關(guān)事項合同、協(xié)議或說明；（二）屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的，應(yīng)有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；（三）屬于訴訟案件的，應(yīng)出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機構(gòu)的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書；（四）屬于債務(wù)人停止?fàn)I業(yè)的，應(yīng)有工商部門注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照證明；（五）屬于債務(wù)人死亡、失蹤的，應(yīng)有公安機關(guān)等有關(guān)部門對債務(wù)人個人的死亡、失蹤證明；（六）屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明；（七）屬于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力而無法收回的，應(yīng)有債務(wù)人受災(zāi)情況說明以及放棄債權(quán)申明?！钡诙龡l規(guī)定：“企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項報告?！北M管上述兩條規(guī)定是針對債權(quán)人壞賬損失確認(rèn)所要求的標(biāo)準(zhǔn)及所需提供的證據(jù)，但反過來相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)及證據(jù)也可以理解為債務(wù)人確認(rèn)應(yīng)付不付款項所要求的標(biāo)準(zhǔn)及證據(jù)，即當(dāng)債務(wù)人取得上述兩條規(guī)定中的相關(guān)證據(jù)后，則可將相關(guān)款項認(rèn)定為因債權(quán)人緣故而無法償付，債務(wù)人則應(yīng)將此款項作為其他收入依法計繳企業(yè)所得稅。

三、對判斷和獲取確屬無法償付款項證據(jù)的障礙分析及建議

在日常實務(wù)中，獲取和判斷確屬無法償付款項的證據(jù)存在著兩大方面的障礙：一是來自于企業(yè)（債務(wù)人）本身，由于企業(yè)獲取證據(jù)確認(rèn)無法償付的應(yīng)付款項后必須計繳企業(yè)所得稅，這反而對企業(yè)自身不利，所以，企業(yè)主動獲取并向稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)的積極性不僅不會很高，而且在接受稅務(wù)稽查時，企業(yè)反過來會拿出各種理由和證據(jù)強調(diào)必須支付并希望長期掛賬；二是從稅務(wù)稽查的角度來看，要求企業(yè)舉證自己少繳稅、必須納稅的證據(jù)顯然與情理和法理有悖，而且企業(yè)往往因沒有收集或沒有充分收集相關(guān)的證據(jù)而無法提供或提供不充分，從而使得稅務(wù)機關(guān)對問題的判斷缺乏證據(jù)或證據(jù)不充分。正因為這兩大方面的障礙，使得稅務(wù)稽查將企業(yè)長期應(yīng)付未付款項判斷為“確實無法償付的應(yīng)付款項”出現(xiàn)了很大困難。

實際上，在日常經(jīng)營活動中，除非債權(quán)人每年均向債務(wù)人保持了追討（需保留追討證據(jù)），或企業(yè)之間對款項的結(jié)算和支付有特別約定，或因經(jīng)濟糾紛未能及時支付等情形，企業(yè)對長期應(yīng)付未付，特別是三年以上仍未支付的款項繼續(xù)支付的可能性確實很小，再從法律角度考慮：一是由于稅法已容許企業(yè)將逾期三年以上符合條件的應(yīng)收款項作為壞賬損失予以稅前扣除；二是逾期三年已超過《中華人民共和國民事訴訟法》對財產(chǎn)主張權(quán)利必須在兩年以內(nèi)的訴訟時效。所以，對企業(yè)三年以上應(yīng)付未付款項作為其他收入依法計繳企業(yè)所得稅應(yīng)該有其合理性、必要性及法律基礎(chǔ)。

因此，我們建議，稅法應(yīng)該恢復(fù)對企業(yè)三年以上應(yīng)付未付款項并入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)，一來可以明確和統(tǒng)一相關(guān)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，改變目前的混亂局面，防止對稅法執(zhí)行的自由裁量；二來可以堵塞稅收漏洞，防止企業(yè)利用長期掛賬的形式隱匿偷稅行為。但筆者認(rèn)為，在恢復(fù)該規(guī)定的同時，應(yīng)該明確那些情形可以例外，如企業(yè)因經(jīng)營行為特殊有合同約定必須超過三年付款或存在經(jīng)濟糾紛等能夠證明仍需要對債權(quán)人償付的，企業(yè)可在提供充分證據(jù)的情況下不并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，或企業(yè)在并入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅后又支付了相關(guān)款項，則應(yīng)該允許在支付年度調(diào)減相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額抵減企業(yè)所得稅。

四、對企業(yè)處理相關(guān)問題的意見和建議

鑒于目前對企業(yè)確實無法償付的應(yīng)付款項并入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅存在的混亂局面，再由于企業(yè)三年以上應(yīng)付未付款項存在的涉稅風(fēng)險，為此給企業(yè)提出如下四點建議，以應(yīng)對目前的混亂局面及防范相關(guān)涉稅風(fēng)險：

一是企業(yè)不僅要全面掌握目前稅法的相關(guān)規(guī)定，特別是準(zhǔn)確理解“確實無法償付”的內(nèi)涵及判斷標(biāo)準(zhǔn)，而且更要了解主管稅務(wù)機關(guān)對該問題的態(tài)度和習(xí)慣做法，特別是是否為按照超過三年期間進(jìn)行判斷并作為計入其他收入計繳企業(yè)所得稅的標(biāo)準(zhǔn)。

二是不管稅務(wù)機關(guān)采取何種判斷標(biāo)準(zhǔn)和方法，企業(yè)都必須嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則或會計制度的規(guī)定進(jìn)行正常、規(guī)范的會計核算，不弄虛作假，不為了所謂的避稅作異常的會計處理，除對債務(wù)單位及時追討欠款、對債權(quán)單位按時支付債務(wù)外，還要注意保存追討欠款的記錄和證據(jù)。

三是接受稅務(wù)稽查時，對正常經(jīng)營過程中形成的長期應(yīng)付未付款項，如果仍然需要支付，企業(yè)不僅要能夠作出合理解釋，而且還要能夠提供必須償付的充分證據(jù)，如證明債權(quán)人每年均向本單位追討債權(quán)的書面材料（包括信函、傳真、欠款核對詢證函）、司法部門的民事判決書、裁定書或調(diào)解書等，特別是對逾期三年的應(yīng)付未付款項，還要能夠提供對方稅務(wù)機關(guān)證明債權(quán)人仍在正常經(jīng)營，沒有按稅法規(guī)定將債權(quán)確認(rèn)為壞賬損失并在企業(yè)所得稅稅前扣除的有效證據(jù)，企業(yè)所提供的證據(jù)要能夠經(jīng)得起稅務(wù)稽查人員的盤問和驗證。

四是對存在的長期應(yīng)付未付款項，如果對方債權(quán)人已確實長時間沒有向本單位催款及對賬，且企業(yè)主動向?qū)Ψ桨l(fā)詢證函核對債務(wù)，對方不回函已滿三年，或從其他渠道獲取了債權(quán)人已倒閉、破產(chǎn)、失蹤或死亡等有效證明或相關(guān)法律文書，再結(jié)合考慮應(yīng)付款項掛賬時間已很長等情況后，企業(yè)應(yīng)將該長期應(yīng)付未付款項認(rèn)定為“確實無法償付的應(yīng)付款項”，并在其后對當(dāng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳中主動將該款項作為其他收入依法計繳企業(yè)所得稅，以防止不必要的涉稅風(fēng)險。

顧愛華