企業(yè)合并前的虧損如何彌補(bǔ)

問：本公司于2013年以吸收合并方式購買一家有發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)，合并基期日為2013年6月，合并前被合并企業(yè)虧損如下：2013年1～6月虧損50萬元，2012年虧損200萬元，2011年虧損100萬元，2010年虧損300萬元，2009年虧損50萬元，合計(jì)累計(jì)應(yīng)彌補(bǔ)未彌補(bǔ)虧損額為700萬元。被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1500萬元。合并當(dāng)年即2013年本公司實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額800萬元，合并企業(yè)合并前本公司允許彌補(bǔ)的虧損為40萬元。請(qǐng)問，合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何彌補(bǔ)被合并企業(yè)合并前的虧損？

湖北天神有限公司 趙軍

答：《國中企華業(yè)人所民得共和稅法》（中華人民共和國主席令第63號(hào)，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第五條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！睂?duì)于應(yīng)納稅所得額小于零的部分即為虧損。同時(shí)，《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。但對(duì)企業(yè)合并，被合并企業(yè)合并前的虧損，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第四條的規(guī)定，企業(yè)合并除符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：1．合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2．被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3．被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文第六條的規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，合并雙方可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1．合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2．被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。3．可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。4．被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

由此可見，如果企業(yè)合并不符合特殊性稅務(wù)處理，則適用一般性稅務(wù)處理，一般性稅務(wù)處理對(duì)被合并企業(yè)合并前的虧損是不能稅前扣除。符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，被合并企業(yè)合并前的虧損才能由合并后的企業(yè)彌補(bǔ)。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文第五條、第六條的規(guī)定，企業(yè)合并同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被合并部分的股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。（三）企業(yè)合并后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變合并資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。（四）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。另外需要說明的是：被合并企業(yè)合并前的虧損并非全額彌補(bǔ)。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文第六條的規(guī)定，在允許彌補(bǔ)的年度內(nèi)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。也就是說，每年度允許扣除的不能超過上述規(guī)定的限額。以你公司為例，假定合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為6%，則你公司2013年允許彌補(bǔ)被合并企業(yè)合并前的虧損限額為1500×6%=90（萬元），因?yàn)楸缓喜⑵髽I(yè)合并前可以彌補(bǔ)的虧損為700萬元，但允許扣除的限額不能超過90萬元，所以只能彌補(bǔ)90萬元，另外你公司合并前的虧損40萬元也允許彌補(bǔ)，由此計(jì)算你公司2013年度應(yīng)納稅所得額=800-90-40 =670（萬元），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅670×25%=167.5（萬元）。

張 建