○余文杰 占一熙

（浙江省淳安縣農(nóng)辦 浙江 淳安 311700）

農(nóng)村宅基地有償使用價(jià)款會(huì)計(jì)核算芻議

○余文杰 占一熙

（浙江省淳安縣農(nóng)辦 浙江 淳安 311700）

隨著新型城鎮(zhèn)化推進(jìn)，農(nóng)村宅基地有償使用價(jià)款越來(lái)越多，但會(huì)計(jì)核算隨心所欲，五花八門(mén)，統(tǒng)一核算欠缺。需要提高對(duì)農(nóng)村宅基地有償使用價(jià)款會(huì)計(jì)核算的認(rèn)識(shí)，探索實(shí)踐規(guī)范統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度建設(shè)。

農(nóng)村宅基地 有償使用價(jià)款 會(huì)計(jì)核算

筆者在服務(wù)指導(dǎo)農(nóng)村集體三資管理工作中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)有些鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村集體三資管理服務(wù)中心（以下簡(jiǎn)稱服務(wù)中心），對(duì)農(nóng)村宅基地有償使用價(jià)款會(huì)計(jì)核算存在著隨心所欲、五花八門(mén)、統(tǒng)一核算缺陷等問(wèn)題。為正確厘清會(huì)計(jì)核算，有必要提高對(duì)農(nóng)村宅基地會(huì)計(jì)核算的認(rèn)識(shí)，并積極探索實(shí)踐規(guī)范統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度建設(shè)。

一、對(duì)農(nóng)村宅基地的認(rèn)識(shí)

1、農(nóng)村宅基地屬集體所有

《中華人民共和國(guó)土地管理法》第八條規(guī)定：（農(nóng)村）宅基地和自留地、自留山，屬于農(nóng)民集體所有。顯然，農(nóng)村宅基地具有嚴(yán)明的法律界定。根據(jù)法律規(guī)定，村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織或村民委員會(huì)是農(nóng)村宅基地的管理主體，可依法對(duì)農(nóng)村宅基地進(jìn)行處置。因而，我們要清晰地認(rèn)識(shí)到農(nóng)村宅基地會(huì)計(jì)核算不僅是專(zhuān)業(yè)問(wèn)題，而且是村民自治的法律問(wèn)題。因此，實(shí)踐探索會(huì)計(jì)制度建設(shè)，規(guī)范統(tǒng)一宅基地有償使用價(jià)款的會(huì)計(jì)核算很有必要、意義深遠(yuǎn)。

2、傳統(tǒng)世俗觀念

農(nóng)村宅基地的傳統(tǒng)世俗觀念可謂根深蒂固，絕大多數(shù)人認(rèn)為是祖宗傳下來(lái)的私有財(cái)產(chǎn)，一時(shí)難以改變這一傳統(tǒng)習(xí)俗理念。當(dāng)前，農(nóng)村宅基地可分為五種形式：一是承襲祖輩持有宅基地，也就是我們常說(shuō)的祖宗傳給誰(shuí)的就歸誰(shuí)繼承，其實(shí)農(nóng)村宅基地私下買(mǎi)賣(mài)交易現(xiàn)象一直來(lái)甚多，這是一個(gè)公開(kāi)的秘密。二是近幾年政府加大城鄉(xiāng)統(tǒng)籌力度，實(shí)施農(nóng)民集聚轉(zhuǎn)移工程，部分農(nóng)民轉(zhuǎn)移后騰出宅基地歸村集體所有。三是村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織按照國(guó)家城鄉(xiāng)建設(shè)用地增減掛鉤政策，在農(nóng)村土地整理過(guò)程中，通過(guò)農(nóng)村宅基地整理而節(jié)約的部分農(nóng)村建設(shè)用地以指標(biāo)調(diào)整的方式按規(guī)劃允許調(diào)整到城鎮(zhèn)使用，旨在解決城鎮(zhèn)建設(shè)用地指標(biāo)不足問(wèn)題。農(nóng)民的宅基地通過(guò)土地整理與城鄉(xiāng)建設(shè)用地指標(biāo)置換，產(chǎn)生高額的土地增值收益，對(duì)這部分增值收益，村集體經(jīng)濟(jì)組織按會(huì)計(jì)制度規(guī)定需進(jìn)行收益分配。四是村集體經(jīng)濟(jì)組織對(duì)廢溝廢路、荒坡地等實(shí)行開(kāi)發(fā)整理的宅基地。五是農(nóng)村“五保戶”騰出的宅基地歸村級(jí)所有。目前，農(nóng)村宅基地多數(shù)屬第一種形式，名義上所有權(quán)歸村集體實(shí)質(zhì)收益和使用歸個(gè)人，政府和村級(jí)組織也只能無(wú)奈認(rèn)可農(nóng)村宅基地權(quán)屬權(quán)益不一的現(xiàn)實(shí)。后四種形式農(nóng)村宅基地實(shí)行有償轉(zhuǎn)讓使用，尤其是對(duì)優(yōu)勢(shì)地段位置，政府為了使村級(jí)組織籌集更多的公益事業(yè)資金或破解發(fā)展壯大村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)難題，出臺(tái)政策規(guī)定允許農(nóng)村宅基地實(shí)行競(jìng)標(biāo)有償使用。因此，村級(jí)會(huì)計(jì)核算主要是針對(duì)后四種宅基地轉(zhuǎn)讓有償使用價(jià)款。

二、農(nóng)村宅基地會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)

當(dāng)前，我國(guó)從制度層面來(lái)說(shuō)對(duì)農(nóng)村宅基地有償使用價(jià)款會(huì)計(jì)核算呈滯后性，缺乏統(tǒng)一的制度規(guī)定要求，隨意性、功利性、缺陷性恐怕是真實(shí)寫(xiě)照，以浙江省淳安縣為例。

1、作經(jīng)營(yíng)收入

有些鄉(xiāng)鎮(zhèn)服務(wù)中心，把農(nóng)村宅基地有償使用價(jià)款在“經(jīng)營(yíng)收入”會(huì)計(jì)科目核算，其理由是：收入是村集體經(jīng)濟(jì)組織在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及行使管理、服務(wù)職能所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)干部和服務(wù)中心工作人員，把農(nóng)村宅基地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓理解成讓渡資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)幢闶亲尪少Y產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓獲取收入不符合“經(jīng)營(yíng)收入”科目核算定義。“經(jīng)營(yíng)收入”是指村集體經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行生產(chǎn)、服務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入，包括農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入、物資銷(xiāo)售收入、租賃收入、服務(wù)收入、勞務(wù)收入等。該教材讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，據(jù)筆者理解指的是固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、租賃承包給村級(jí)獲取收入的一種經(jīng)營(yíng)運(yùn)作方式，應(yīng)不包括土地資源性資產(chǎn)。其實(shí)該教材沒(méi)有土地資源性資產(chǎn)專(zhuān)門(mén)的核算內(nèi)容章節(jié)，更不用說(shuō)有宅基地核算的內(nèi)容。坦率地說(shuō)，資源性資產(chǎn)評(píng)估核算就全國(guó)農(nóng)村來(lái)說(shuō)在目前還是處于探索階段或直說(shuō)處于空白階段。但為了表明在“經(jīng)營(yíng)收入”科目核算的可行性，部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)服務(wù)中心甚至在會(huì)計(jì)電算網(wǎng)絡(luò)化統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目系統(tǒng)中增設(shè)宅基地二級(jí)明細(xì)。為什么要這樣？這恐怕還是與上級(jí)黨委政府對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)干部年度工作業(yè)績(jī)考核分不開(kāi)。據(jù)了解，地方上級(jí)黨委政府對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)可分配人均收入經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，是要對(duì)下級(jí)黨委政府進(jìn)行年度考核，并給予較高分值。農(nóng)村宅基地近幾年有償使用價(jià)款數(shù)值大，有些村幾萬(wàn)甚至幾十萬(wàn)元收入，納入收入類(lèi)科目核算便可完成當(dāng)年考核任務(wù)，因此有功利性因素使然，這種做法是不妥的必須予以糾正。

2、作其他收入

鄉(xiāng)鎮(zhèn)服務(wù)中心把宅基地有償使用價(jià)款在“其他收入”科目核算占多數(shù)，主要是迎合人們的觀念，而且又可以完成考核任務(wù)指標(biāo)。誠(chéng)然也與部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)服務(wù)中心工作人員業(yè)務(wù)水平偏低或曲解不無(wú)關(guān)系。

3、實(shí)行公積公益金會(huì)計(jì)核算

農(nóng)村宅基地實(shí)行有償轉(zhuǎn)讓取得的款項(xiàng)，部分服務(wù)中心在“公積公益金”科目核算，與國(guó)家財(cái)政部頒發(fā)的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》）規(guī)定最貼近，但是極少數(shù)。

三、規(guī)范統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算

1、甄別對(duì)待會(huì)計(jì)核算

（1）對(duì)多年閑置的農(nóng)村宅基地通過(guò)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估或是經(jīng)村民（村民代表）會(huì)議程序討論計(jì)價(jià)初始入賬，會(huì)計(jì)核算應(yīng)借記“固定資產(chǎn)？——宅基地”，貸記“公積公益金”科目。其依據(jù)：一是2004年，國(guó)家財(cái)政部頒發(fā)的《制度》農(nóng)業(yè)資產(chǎn)只設(shè)立“牲畜資產(chǎn)、林木資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目，而沒(méi)有設(shè)立土地資源性資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目，但又不可能在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算，一方面《制度》本身沒(méi)有硬性設(shè)立“無(wú)形資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目要求，只是在附注時(shí)規(guī)定，村集體經(jīng)濟(jì)組織有無(wú)形資產(chǎn)的，可增設(shè)“無(wú)形資產(chǎn)”科目（科目編號(hào)161），另一方面農(nóng)村宅基地對(duì)村集體組織來(lái)說(shuō)是所有權(quán)而不是使用權(quán)，在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算顯然是不妥的。因此，在沒(méi)有新的《制度》頒發(fā)之前，實(shí)行“固定資產(chǎn)—宅基地”會(huì)計(jì)科目核算是最恰當(dāng)?shù)?。二是《制度》?duì)“公積公益金”會(huì)計(jì)科目定義明確規(guī)定：收到征用土地補(bǔ)償費(fèi)及拍賣(mài)荒山、荒土、荒水、荒灘等使用權(quán)價(jià)款應(yīng)計(jì)入公積公益金會(huì)計(jì)科目核算。所以，農(nóng)村宅基地有償使用價(jià)款視同征用土地補(bǔ)償費(fèi)或拍賣(mài)四荒地使用權(quán)價(jià)款規(guī)定論處，在“固定資產(chǎn)——宅基地”和“公積公益金”科目核算，是合理恰當(dāng)?shù)摹＾D(zhuǎn)讓時(shí)，宅基地有償使用收入價(jià)款與賬面相符的，它其實(shí)是資產(chǎn)形式的改變，應(yīng)借記“銀行存款或現(xiàn)金”，貸記“固定資產(chǎn)——宅基地”，溢價(jià)部分則在“公積公益金”科目核算。（2）農(nóng)村宅基地未評(píng)估入賬的，轉(zhuǎn)讓入賬時(shí)有償使用價(jià)款應(yīng)借記“銀行存款或現(xiàn)金”科目，貸記“公積公益金”科目，其性質(zhì)是資源性資產(chǎn)變?yōu)樨泿判再Y產(chǎn)，只是村級(jí)經(jīng)濟(jì)組織所有者權(quán)益互換，沒(méi)有凸顯損益類(lèi)科目性質(zhì)。討論分析是：農(nóng)村宅基地價(jià)款與征用土地得到的補(bǔ)償款或拍賣(mài)四荒地使用權(quán)價(jià)款性質(zhì)相同，應(yīng)在“公積公益金”會(huì)計(jì)科目核算最合理恰當(dāng)。同時(shí)，彰顯追求真實(shí)、反對(duì)虛假的本質(zhì)，有利于農(nóng)經(jīng)統(tǒng)計(jì)數(shù)字的真實(shí)性。

2、農(nóng)村宅基地經(jīng)營(yíng)管理會(huì)計(jì)核算

（1）村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織直接投資興建物業(yè)經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目，其宅基地價(jià)款應(yīng)在“在建工程”科目核算反映，竣工后按制度要求再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。由村本級(jí)統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)的或承包租賃，收入在“經(jīng)營(yíng)收入”科目核算。（2）建造集體物業(yè)項(xiàng)目含宅基地價(jià)款（法規(guī)使用年限）直接出售，在貨幣資金“銀行存款”科目核算，收入在“經(jīng)營(yíng)收入”科目核算。

3、宅基地增值收益核算管理

農(nóng)村宅基地不僅要規(guī)范統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算，而且要充分利用現(xiàn)有政策對(duì)宅基地實(shí)行更加嚴(yán)格的監(jiān)督管理，達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會(huì)效益雙贏的目的。一是宅基地流轉(zhuǎn)增值收益分配和宅基地流轉(zhuǎn)指標(biāo)有償使用，需要規(guī)范有序的農(nóng)村宅基地市場(chǎng)體系為前提，只有將宅基地使用權(quán)作為用益物權(quán)進(jìn)入市場(chǎng)，按照市場(chǎng)規(guī)律使固化的物權(quán)以資本的形式流動(dòng)起來(lái)，讓農(nóng)民和村集體經(jīng)濟(jì)組織獲得土地增值收益，才能真正實(shí)現(xiàn)和最大限度保護(hù)農(nóng)民宅基地的用益物權(quán)?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中指出：建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設(shè)用地市場(chǎng)。在符合規(guī)劃和用途管制前提下，允許農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓、租賃、入股，實(shí)行與國(guó)有土地同等入市、同權(quán)同價(jià)。建立兼顧國(guó)家、集體、個(gè)人的土地增值收益分配機(jī)制，合理提高個(gè)人收益。因此按中央精神，加快探索推進(jìn)土地綜合整治項(xiàng)目的實(shí)施和城鄉(xiāng)建設(shè)用地指標(biāo)增減掛鉤置換政策落實(shí)，堅(jiān)持依法自愿有償?shù)脑瓌t，建立規(guī)范有序的宅基地市場(chǎng)體系，推動(dòng)農(nóng)村宅基地多種形式的流轉(zhuǎn)。同時(shí)，把土地整治后節(jié)余的宅基地指標(biāo)在城鄉(xiāng)建設(shè)用地市場(chǎng)上流轉(zhuǎn)交易，按市場(chǎng)價(jià)值以股權(quán)方式量化到農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織和農(nóng)民個(gè)人持有，并加強(qiáng)對(duì)宅基地市場(chǎng)運(yùn)作收益實(shí)行規(guī)范統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算和有效監(jiān)管，切實(shí)增加村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織和農(nóng)民個(gè)人的財(cái)產(chǎn)性收入。二是會(huì)計(jì)核算為盤(pán)活宅基地存量效力。對(duì)“一戶多宅”和空置住宅，建立健全拆舊建新、退出舊宅基地機(jī)制，要制定激勵(lì)措施，使農(nóng)民自愿退出多余宅基地；對(duì)部分村民進(jìn)城鎮(zhèn)落戶，已在城鎮(zhèn)購(gòu)置商品房定居或響應(yīng)政府號(hào)召到農(nóng)民集聚區(qū)定居而自愿放棄宅基地，村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織要經(jīng)營(yíng)管理好宅基地。會(huì)計(jì)核算要適時(shí)緊跟圍繞政府關(guān)于農(nóng)村宅基地重大改革政策，有益加快促進(jìn)城鄉(xiāng)一體化機(jī)制建設(shè)。

在城鎮(zhèn)化進(jìn)程不斷加快的背景下，農(nóng)村集體用地流轉(zhuǎn)、宅基地制度改革等話題不斷升溫。顯然，農(nóng)村宅基地的有償使用價(jià)款會(huì)愈來(lái)愈多，而當(dāng)前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度部分內(nèi)容確實(shí)難以適應(yīng)或滯后于城鎮(zhèn)化和新農(nóng)村建設(shè)的快速發(fā)展，需要我們不斷去創(chuàng)新、不斷去探索、不斷去實(shí)踐，獲取理論來(lái)指導(dǎo)充實(shí)、完善規(guī)范會(huì)計(jì)制度，為新農(nóng)村建設(shè)效力服務(wù)。

[1]鄭文凱：新編村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)教材[M].2004.

[2]農(nóng)村土地使用權(quán)“變身”金融資產(chǎn)——安徽首試農(nóng)地流轉(zhuǎn)信托經(jīng)營(yíng)[N].農(nóng)民日?qǐng)?bào)，2013-10-19.

[3]成亮：新一輪土地改革引關(guān)注農(nóng)地流轉(zhuǎn)或先行[DB/OL].http：//business.sohu.com/20130905/n385929056.shtm l，2013-09-05.