黃玉芬

（浙江大學(xué)光華法學(xué)院，杭州310008）

淺議房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的合法性和合理性

黃玉芬

（浙江大學(xué)光華法學(xué)院，杭州310008）

為調(diào)節(jié)居民收入分配，引導(dǎo)個(gè)人合理住房消費(fèi)，上海市和重慶市根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議精神，率先開展房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革，突破現(xiàn)行《房產(chǎn)稅暫行條例》①即《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》，本文均采簡(jiǎn)稱《房產(chǎn)稅暫行條例》。第5條規(guī)定，對(duì)部分“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)”開征房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革合法性頗受質(zhì)疑，從授權(quán)立法以及法律修改程序兩方面剖析均站不住腳。與此同時(shí)，本次試點(diǎn)改革存有較大缺陷，征收對(duì)象過(guò)于狹窄，納稅主體區(qū)別對(duì)待欠缺合理依據(jù)以及征稅依據(jù)陳舊化，注定試點(diǎn)改革效果不佳。有鑒于此，亟待房產(chǎn)稅稅種全面改革，從而真正發(fā)揮其調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)和調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的作用。

房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革；合法性；合理性；完善建議

稅收法定主義肇始于英國(guó)，其基本含義是：征稅主體開征稅收必須且只能依據(jù)法律規(guī)定；納稅主體只在法律規(guī)定的條件下才負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)并只按照法律規(guī)定納稅。稅收法定主義的經(jīng)典表述“有稅必有法，‘未經(jīng)立法不得征稅’”正是此意。此處所言的“法律”僅指狹義的法律［1］。稅收法定主義的基本內(nèi)容包括四個(gè)方面：課稅要素法定、課稅要素明確、程序法定以及禁止類推適用。

對(duì)照西方國(guó)家在《憲法》中明示或者默示稅收法定主義，對(duì)于我國(guó)《憲法》是否明確稅收法定主義我國(guó)學(xué)者分為肯定說(shuō)和否定說(shuō)兩大陣營(yíng)?？隙ㄕf(shuō)認(rèn)為《憲法》第56條“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”是憲法規(guī)定稅收法定主義的例證。否定說(shuō)反駁：該條文未明確公民依法納稅的權(quán)利而僅關(guān)注公民依法納稅的義務(wù)，相較于稅收法定主義的基本含義尚存缺陷。除此之外，我國(guó)稅收立法現(xiàn)狀位階普遍不高，在現(xiàn)行有效的18個(gè)主要稅種中，只有三個(gè)②即《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中國(guó)人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》以及《中華人民共和國(guó)車船稅法》。是全國(guó)人大或常委會(huì)的立法產(chǎn)物，剩余的均是被授權(quán)立法的國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)，其中即包括《房產(chǎn)稅暫行條例》。換言之，我國(guó)現(xiàn)行的房產(chǎn)稅是授權(quán)立法的產(chǎn)物，而房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革則實(shí)際上是轉(zhuǎn)授權(quán)的產(chǎn)物。本文以房產(chǎn)稅和房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革為基準(zhǔn)，探究房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的合法性和合理性，剖析其存在的漏洞和缺陷，從而提出房產(chǎn)稅改革的完善建議，希冀房產(chǎn)稅真正發(fā)揮調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)、引導(dǎo)個(gè)人合理住房消費(fèi)的功能。

一、房產(chǎn)稅和房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革概述

1985年4月10日第六屆全國(guó)人大第三次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，據(jù)此國(guó)務(wù)院被授予立法權(quán)，即在同有關(guān)法律和決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例，《房產(chǎn)稅暫行條例》便是產(chǎn)物之一。該條例第5條明確規(guī)定“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)”免納房產(chǎn)稅。

2011年1月27日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定在部分省市開展房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革，最終上海和重慶被選為試點(diǎn)對(duì)象。根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議有關(guān)精神，上海市和重慶市分別頒布《上海市開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》和《重慶市關(guān)于開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》。依據(jù)該兩部地方政府規(guī)章，該兩市對(duì)部分“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)”開征房產(chǎn)稅，從而“改變”了《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條規(guī)定。

國(guó)務(wù)院并未言明房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的最終目標(biāo)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部有關(guān)負(fù)責(zé)人2011年1月27日就房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)有關(guān)問(wèn)題接受記者采訪時(shí)稱，對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅，一是有利于合理調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)社會(huì)公平；二是有利于引導(dǎo)居民合理住房消費(fèi)，促進(jìn)節(jié)約集約用地［2］。其中“引導(dǎo)居民合理住房消費(fèi)”則暗含著房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的目的之一即在于調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)供求現(xiàn)狀，從而調(diào)節(jié)不合理的房?jī)r(jià)。

然而，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《2014年4月70個(gè)大中城市新建商品住宅價(jià)格指數(shù)》顯示：上海新建商品住宅價(jià)格的同比和定基比（2010年＝100）分別為113.6和126.4；重慶則分別為106.2和115.4。《2014年4月70個(gè)大中城市二手住宅價(jià)格指數(shù)》顯示上海市二手住宅價(jià)格指數(shù)同比和定基比（2010年＝100）分別為108.1和117.8，重慶市則分別為103.6和105.7［3］。以上數(shù)據(jù)充分說(shuō)明：在試點(diǎn)改革的兩地，無(wú)論新建商品住宅還是二手住宅價(jià)格相比去年同期以及2010年同期均呈較明顯的上漲趨勢(shì)，換言之，房產(chǎn)稅對(duì)于房?jī)r(jià)調(diào)控似乎無(wú)能為力。

二、房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革合法性淺析

（一）從授權(quán)立法看房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革

《立法法》第9條規(guī)定授權(quán)立法：授權(quán)主體為全國(guó)人大及其常委會(huì)，被授權(quán)主體限定為國(guó)務(wù)院?！读⒎ǚā返?0條、第11條則分別規(guī)定了授權(quán)立法的明確性原則、禁止轉(zhuǎn)授權(quán)原則以及授權(quán)的期限性。

1.授權(quán)立法明確性原則和授權(quán)期限性

授權(quán)立法須明確為各國(guó)憲法所確定。而1985年全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)卻未明確授權(quán)立法的范圍和內(nèi)容，屬于典型的空白授權(quán)，空白授權(quán)為民主政治所不允許，因?yàn)槠湓诤艽蟪潭壬弦馕吨⒎C(jī)關(guān)放棄自己的立法職責(zé)，使立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)模糊化，威脅民主政治［4］。故1985年空白授權(quán)因背離《立法法》第10條而歸于無(wú)效，國(guó)務(wù)院若繼續(xù)憑借1985年授權(quán)而行使稅收立法權(quán)，則《立法法》第8條關(guān)于稅收立法權(quán)專屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)的規(guī)定將變成一紙空文。與此同時(shí)，筆者認(rèn)為，1985年全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)至今有效，這有效期限近30年的授權(quán)已經(jīng)在實(shí)質(zhì)意義上違背了授權(quán)的期限性。

授權(quán)立法明確性原則和期限性的限制均表明《房產(chǎn)稅暫行條例》已經(jīng)喪失合法性根據(jù)，亟待全國(guó)人大及其常委會(huì)及時(shí)制定房產(chǎn)稅相關(guān)法律。據(jù)此，基于《房產(chǎn)稅暫行條例》的房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革也因基礎(chǔ)的崩塌而變成“空中樓閣”。除此之外，全國(guó)人大常委會(huì)回收立法權(quán)，從而改變我國(guó)稅收立法普遍位階不高的現(xiàn)狀同樣迫在眉睫。

2.轉(zhuǎn)授權(quán)限制

《立法法》第10條第二款和第三款明確規(guī)定被授權(quán)立法的限制以及轉(zhuǎn)授權(quán)禁止令。然而，國(guó)務(wù)院授權(quán)上海市和重慶市就房產(chǎn)稅改革制定地方規(guī)章即是典型的轉(zhuǎn)授權(quán)行為，明顯叛離《立法法》的規(guī)定。

有學(xué)者主張房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革仍然屬于全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)立法權(quán)范圍。例如有學(xué)者主張依照《房產(chǎn)稅暫行條例》第10條，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府有權(quán)制定房地產(chǎn)的實(shí)施細(xì)則，而本次房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革恰是對(duì)現(xiàn)行稅制的完善，而并不是開征新稅，故并不違法［5］。該觀點(diǎn)令人生疑，房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革實(shí)際上已經(jīng)部分改變《房產(chǎn)稅暫行條例》，而非只是基于對(duì)“現(xiàn)行稅制的完善”而制定房地產(chǎn)的實(shí)施細(xì)則，故已經(jīng)超出被授權(quán)立法的范疇。

（二）從行政法規(guī)改變規(guī)定看房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革

《立法法》第87條以及第88條對(duì)于法律（此處采廣義概念）撤銷或者改變?cè)蛞约爸黧w作出嚴(yán)格限定，上海市和重慶市政府在本次試點(diǎn)改革中發(fā)布地方政府規(guī)章是否符合規(guī)定？答案不言而喻。

一方面，上海市和重慶市市政府出臺(tái)的地方政府規(guī)章為下位法，而《房產(chǎn)稅暫行條例》為上位法，在下位法違反上位法規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以改變或者撤銷下位法。另一方面，有權(quán)改變或者撤銷國(guó)務(wù)院制定的《房產(chǎn)稅暫行條例》的主體只能是全國(guó)人大及其常委會(huì)，故在全國(guó)人大及其常委會(huì)尚未改變或者撤銷《房產(chǎn)稅暫行條例》的前提下，上海市和重慶市只能依據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》制定地方政府規(guī)章，實(shí)質(zhì)“改變”上位法的下位法無(wú)據(jù)可依。

三、上海和重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革合理性探析

姑且不論本次房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革無(wú)合法性根基，之所以房產(chǎn)稅改革至今仍然處于“試點(diǎn)”階段而未大范圍鋪開，即因?yàn)閷?shí)證數(shù)據(jù)已經(jīng)表明房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革對(duì)于調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)效果不佳，而這正是兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革固存的不合理性的必然結(jié)果。

（一）征稅對(duì)象過(guò)于狹窄

上海市房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革確定的征稅對(duì)象限定于新購(gòu)住房，重慶市確定的征稅對(duì)象限定為個(gè)人擁有的獨(dú)棟商品住宅以及新購(gòu)住房。兩地將征稅對(duì)象限縮于新購(gòu)住房在很大程度上限制了本次改革試點(diǎn)的效果，妨礙試點(diǎn)改革目的的實(shí)現(xiàn)。對(duì)新購(gòu)住房征收房產(chǎn)稅看似可以抑制“囤房”滋生，但并不能遏制炒房的繼續(xù)泛濫。在供不應(yīng)求的賣方市場(chǎng)下，新購(gòu)房者完全可以將繳納的房產(chǎn)稅負(fù)轉(zhuǎn)移給下一個(gè)購(gòu)房者，在無(wú)形之中反而抬高了房?jī)r(jià)，有事與愿違之嫌。

（二）納稅主體區(qū)別對(duì)待欠缺合理依據(jù)

兩地對(duì)于納稅主體都以戶籍作為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，違背納稅“量能課稅”的原則［6］140，也有本地保護(hù)主義成分所在。以戶籍為區(qū)別對(duì)待依據(jù)，有防止外地炒房團(tuán)進(jìn)駐本地市場(chǎng)的用意，但是房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革將征稅環(huán)節(jié)局限于流通環(huán)節(jié)的弊端注定該意圖也終將落空，因?yàn)橥獾爻捶繄F(tuán)必然會(huì)將稅負(fù)轉(zhuǎn)移到之后交易的價(jià)款中，稅負(fù)的最終承擔(dān)者往往仍是本地居民。況且，該種不合理的區(qū)分在很大程度上加重了外來(lái)人員在本地的初期生存成本，違背納稅的公平性原則，所暗含的本地保護(hù)主義也違背了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自由競(jìng)爭(zhēng)的理念。

（三）計(jì)稅依據(jù)陳舊化

上海市和重慶市對(duì)于計(jì)稅依據(jù)均采取漸進(jìn)改變的態(tài)度，即試點(diǎn)初期采交易價(jià)格，待時(shí)機(jī)成熟采房產(chǎn)估值。采房產(chǎn)估值借鑒了域外經(jīng)驗(yàn)，因?yàn)橹T多發(fā)達(dá)國(guó)家均以房產(chǎn)估值作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，以保證房產(chǎn)稅能夠隨著房產(chǎn)價(jià)格的上漲而調(diào)整，從而保證財(cái)政收入。但是就目前房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)階段而言，計(jì)稅依據(jù)仍然采交易價(jià)格，略顯保守化。房產(chǎn)稅固定化雖然在很大程度上節(jié)約了征稅成本，但是其同樣帶來(lái)稅收固定化的明顯弊端。

四、房產(chǎn)稅改革完善建議

（一）落實(shí)稅收法定主義原則

《立法法》第7條第（八）項(xiàng)以及《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第3條第一款略有體現(xiàn)我國(guó)的稅收法定主義，但是兩部法律的位階都較低。加之就《憲法》是否明確規(guī)定稅收法定主義原則學(xué)者尚處不同陣營(yíng)，對(duì)比稅收法定主義在國(guó)外諸多國(guó)家具有憲法位階，我國(guó)法律位階性普遍低下現(xiàn)狀急需改觀。而另一方面，幾近空白的授權(quán)立法以及違法但泛濫的轉(zhuǎn)授權(quán)行為導(dǎo)致我國(guó)的稅收法定主義原則被束之高閣，國(guó)務(wù)院和地方政府主要掌握著實(shí)質(zhì)的稅收立法權(quán)。

然而，大量數(shù)據(jù)表明，政府地價(jià)高企是推高房?jī)r(jià)的一個(gè)重要因素。若要引導(dǎo)居民住房消費(fèi)從而改善房地產(chǎn)市場(chǎng)現(xiàn)狀，必須管束地方政府的利益沖動(dòng)，對(duì)房產(chǎn)稅立法權(quán)進(jìn)行有效約束，避免使房產(chǎn)稅成為地方政府房?jī)r(jià)的又一利器［6］147。故必須規(guī)制違法的轉(zhuǎn)授權(quán)行為，回歸欠缺合法性和合理性的授權(quán)立法，使稅收立法權(quán)歸位于立法機(jī)構(gòu)，并在《憲法》中明確規(guī)定稅收法定主義。

（二）擴(kuò)大房產(chǎn)稅征稅對(duì)象

房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革尚未觸及房屋持有人的存量非經(jīng)營(yíng)用房產(chǎn)，從而在很大程度上限制了本次試點(diǎn)改革能夠有效推動(dòng)房地產(chǎn)市場(chǎng)供求關(guān)系改變，導(dǎo)致本次試點(diǎn)改革收效甚微。唯有將房產(chǎn)稅觸角伸及房屋持有人的存量房屋，方能使存量房屋持有者感受到持有成本的壓力，從而促使其將房屋盡量轉(zhuǎn)手出售，增加房地產(chǎn)市場(chǎng)的供給量，遏制囤房現(xiàn)象的泛濫。

對(duì)于征稅對(duì)象，域外征收的房產(chǎn)稅（或者名曰為不動(dòng)產(chǎn)稅、固定資產(chǎn)稅或者物業(yè)稅，實(shí)質(zhì)上都屬于房產(chǎn)稅）征稅對(duì)象一般均涉及存量房產(chǎn)，對(duì)于免稅對(duì)象范圍限制也更為嚴(yán)格。比如日本固定資產(chǎn)稅其課稅對(duì)象包括土地以及房屋，其中房屋又包括住宅、店鋪、工廠、倉(cāng)庫(kù)等；美國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅則規(guī)定課稅對(duì)象主要是房地產(chǎn)［7］。

（三）完善房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)

遵循目前的國(guó)際慣例，房地產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)采房產(chǎn)估值，以保證稅收財(cái)政收入。對(duì)于采以評(píng)估值作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，有學(xué)者擔(dān)憂此種規(guī)定可能滋生權(quán)力尋租的現(xiàn)象，故有必要配備相應(yīng)的房地產(chǎn)價(jià)格評(píng)估的制度建設(shè)。當(dāng)前，我國(guó)不乏以營(yíng)利為目的的民間估價(jià)機(jī)構(gòu)，但是為了規(guī)范和健全房產(chǎn)評(píng)估行業(yè)，應(yīng)當(dāng)設(shè)立官方評(píng)估機(jī)構(gòu)專門承擔(dān)估價(jià)工作，其中即包括房產(chǎn)稅稅基。此種估價(jià)工作應(yīng)當(dāng)非營(yíng)利化以保證公正合理性［8］。

［1］彭禮堂.論中國(guó)稅收授權(quán)立法的越位與回歸［C］//吳志攀.經(jīng)濟(jì)法學(xué)家（第9卷）.北京：北京大學(xué)出版社，2012：159－160.

［2］熊偉.房產(chǎn)稅改革的財(cái)政動(dòng)因與法治約束［C］//李林.中國(guó)法治發(fā)展報(bào)告NO.10（2012）.北京：社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2012：168.

［3］揚(yáng)子晚報(bào)網(wǎng).4月70城市房?jī)r(jià)44個(gè)環(huán)比上漲南京新建商品房漲幅第一［EB／OL］.http：//www.yangtse.com／fangchan／2014－05－18／111987.html.

［4］苑永芳.論稅收立法權(quán)的合憲性控制［D］.內(nèi)蒙古：內(nèi)蒙古大學(xué)，2011.

［5］傅文明.關(guān)于房產(chǎn)稅試點(diǎn)若干問(wèn)題的思考［J］.稅收天地，2011，（12）.

［6］張富強(qiáng)，劉 .關(guān)于我國(guó)房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的法律思考［C］//法治論壇（第25輯）.北京：中國(guó)法制出版社，2012.

［7］奚淑琴，湯拱亮，秦峰，等.中國(guó)新稅制的原理及運(yùn)作最新中國(guó)稅制通示［M］.北京：國(guó)際文化出版公司，1994：293－294.

［8］王鵬，張雁東.完善我國(guó)房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的幾點(diǎn)建議［J］.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)研究，2009，（12）.

［責(zé)任編輯：劉曉慧］

Discussion on the Legality and Rationality of the Property Tax Pilot Reform

HUANG Yu-fen

To adjust residents' income distribution and guide individuals to rational housing consumption, Shanghai City and Chongqing City take the lead in property tax pilot reform according to the spirit of State Council executive meeting, breaking Article Five of the existing "Property Tax Interim Regulations". It means that part of the "personal non-business property" will be levied. The legality of property tax pilot reformis questioned in the respect of authorized legislation and the procedure of laws' amendment. At the same time, there are defects in this pilot reform.,including the narrow range of collection objects, the lack of a reasonable basis for the distinction between taxpayers and the stale tax basis, dooming pilot reform to an under performing outcome. In view of this, it is necessary to reform property taxes comprehensively to make it play an important role in regulation of real estate market and personal income distribution.

pilot reform of property tax; the legality; the rationality; suggestions for improvement

DF521

：A

：1008-7966（2014）05-0106-03

2014-05-20

黃玉芬（1989-），女，浙江淳安人，2012級(jí)法律碩士研究生。