方文彬 張金輝 張自卿 張劍文 馬瑞真

（蘭州商學(xué)院 甘肅 蘭州 730000）

對(duì)于企業(yè)的生存和發(fā)展而言，通常將利潤(rùn)的獲得作為第一要?jiǎng)?wù)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，環(huán)境資源的壓力也在不斷的增加，隨著人們環(huán)保意識(shí)的提高，對(duì)企業(yè)發(fā)展對(duì)環(huán)境的影響問(wèn)題也逐漸重視起來(lái)。如今企業(yè)環(huán)境成本已經(jīng)成為企業(yè)會(huì)計(jì)工作中的重要組成部分，在企業(yè)規(guī)劃和決策制定中成為重要的參考信息，國(guó)內(nèi)外的學(xué)者也對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行深入的研究。本文著重對(duì)我國(guó)企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)容及特征進(jìn)行分析。

一、企業(yè)環(huán)境成本的內(nèi)涵

對(duì)于企業(yè)環(huán)境成本，國(guó)內(nèi)外的專(zhuān)家和學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了大量的研究和深入的探討，因?yàn)閲?guó)家之間經(jīng)濟(jì)狀況和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的差異，加上個(gè)人對(duì)環(huán)境成本理解上的差異，環(huán)境成本的定義都是站在各自的角度之上，還沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一的定義。本文在對(duì)不同角度對(duì)環(huán)境成本定義進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上對(duì)環(huán)境成本的內(nèi)涵進(jìn)行總結(jié)，認(rèn)為：企業(yè)環(huán)境成本就是企業(yè)在自身經(jīng)營(yíng)和發(fā)展的過(guò)程中，為了對(duì)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生或者可能產(chǎn)生的對(duì)環(huán)境的損害和負(fù)面影響進(jìn)行預(yù)防、恢復(fù)和補(bǔ)償所引起的資產(chǎn)的支出或者價(jià)值的消耗。也就是說(shuō)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)企業(yè)的影響造成的企業(yè)成本的支出即為企業(yè)環(huán)境成本，如企業(yè)生產(chǎn)在綠化方面的支出、排污設(shè)施建設(shè)和運(yùn)行支出的費(fèi)用等等。從本質(zhì)上來(lái)講，企業(yè)的環(huán)境成本不只限于企業(yè)財(cái)務(wù)賬面上顯示的現(xiàn)金方面的支出，也包括非現(xiàn)金形式上的資產(chǎn)的支出，如企業(yè)形象的損害，同時(shí)還包括企業(yè)價(jià)值的消耗企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的削減、商業(yè)機(jī)會(huì)的損失等等。

另外，企業(yè)的環(huán)境成本也不只是已經(jīng)支付完成的成本，一些沒(méi)有進(jìn)行支付的成本也納入在環(huán)境成本當(dāng)中。目前我國(guó)企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的技術(shù)水平還相當(dāng)有限，檢測(cè)水平和計(jì)量方法等方面都有待提高，因?yàn)槠髽I(yè)活動(dòng)導(dǎo)致的環(huán)境方面的外部性影響，如企業(yè)生產(chǎn)排放的污染物、廢棄物、有害氣體等對(duì)區(qū)域內(nèi)居民健康的損害，大氣環(huán)境破壞導(dǎo)致的自然災(zāi)害對(duì)農(nóng)作物的破壞等，這方面的損害不能立刻顯現(xiàn)出來(lái)，缺乏準(zhǔn)確的價(jià)值評(píng)估，企業(yè)對(duì)于這部分損失的支出沒(méi)能進(jìn)行直接的支付。但是在環(huán)境成本的會(huì)計(jì)配比計(jì)量中，這些沒(méi)有完成支付的成本都會(huì)納入企業(yè)的環(huán)境成本當(dāng)中。

二、企業(yè)環(huán)境成本的具體內(nèi)容和分類(lèi)

（一）按照會(huì)計(jì)核算的進(jìn)行分類(lèi)

在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，將環(huán)境成本納入進(jìn)來(lái)是企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的核心，產(chǎn)品的總成本投入通過(guò)會(huì)計(jì)核算得以真實(shí)的反映出來(lái)，同樣通過(guò)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行環(huán)境成本的實(shí)現(xiàn)和補(bǔ)償。從會(huì)計(jì)核算的角度將企業(yè)環(huán)境成本分成已核算環(huán)境成本和未核算環(huán)境成本。

1.已核算環(huán)境成本

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，為了對(duì)環(huán)境進(jìn)行有效的保護(hù)，針對(duì)環(huán)境保護(hù)問(wèn)題進(jìn)行環(huán)境保護(hù)設(shè)施的建設(shè)和運(yùn)行，并投入人力、物力對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)產(chǎn)生的污染物和廢棄物進(jìn)行有效的處理，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排。企業(yè)在環(huán)保方面的購(gòu)入設(shè)備的支出，排污費(fèi)用方面的支出、藥劑方面的投入，資源產(chǎn)品的生產(chǎn)而產(chǎn)生的資源攤銷(xiāo)等，對(duì)這些部分的支出都有實(shí)際的資金形式的支出，此方面的資金支出都在企業(yè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中納入進(jìn)去，屬于已核算環(huán)境成本。歸納起來(lái)，已核算環(huán)境成本主要內(nèi)容有：

（1）為生產(chǎn)而開(kāi)發(fā)的資源的價(jià)值。在資源產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，自然資源是非常重要的組成部分，資源的價(jià)值是產(chǎn)品生產(chǎn)成本中不可忽視的部分。產(chǎn)品形態(tài)的轉(zhuǎn)變使資源價(jià)值發(fā)生轉(zhuǎn)移，在產(chǎn)品成本中體現(xiàn)出來(lái)。過(guò)去的很長(zhǎng)一段時(shí)間里，我國(guó)的自然資源沒(méi)有納入到企業(yè)生產(chǎn)成本中來(lái)，處于無(wú)價(jià)的狀態(tài)，即時(shí)有價(jià)，也僅僅是一部分的價(jià)格表現(xiàn)，而且往往是低價(jià)的狀態(tài)，在資源產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中沒(méi)有將自然資源的價(jià)值納入進(jìn)來(lái)。隨著我國(guó)對(duì)環(huán)境成本的逐漸重視，企業(yè)需要對(duì)自然資源的開(kāi)發(fā)和利用支付一定的費(fèi)用作為產(chǎn)品生產(chǎn)的成本代價(jià)，但是因?yàn)橘Y源價(jià)值不像市場(chǎng)流通的產(chǎn)品那樣有自身明確的價(jià)格，因此多以采礦權(quán)費(fèi)和探礦權(quán)費(fèi)等收費(fèi)的形式來(lái)做為資源的價(jià)值表現(xiàn)。

（2）為環(huán)境保護(hù)而投入的環(huán)保設(shè)備。企業(yè)為了保護(hù)生態(tài)環(huán)境，投入資金購(gòu)置環(huán)境保護(hù)相關(guān)的設(shè)備和儀器，這部分投入按照企業(yè)的固定資產(chǎn)投入進(jìn)行處理，在生產(chǎn)成本中計(jì)入。

（3）為節(jié)能減排投入的排污費(fèi)、人工費(fèi)和材料費(fèi)。企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排，降低污染物的排放，在此方面的投入的材料費(fèi)和人工費(fèi)等計(jì)入到產(chǎn)品成本中，并且將為超標(biāo)排放而發(fā)生的排污費(fèi)方面的支出在當(dāng)期成本費(fèi)用中計(jì)入。

2.未核算環(huán)境成本

雖然企業(yè)在環(huán)境保護(hù)中投入一定的資金作為產(chǎn)品生產(chǎn)的成本，但是，企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)仍然會(huì)對(duì)環(huán)境造成一定程度的影響，使環(huán)境質(zhì)量的等級(jí)降低。企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的處理程度越高，相關(guān)的成本投入就越大，這就使企業(yè)從本質(zhì)上來(lái)講主動(dòng)對(duì)環(huán)境保護(hù)投入的意愿不大，環(huán)境的恢復(fù)具有一定的困難。一旦生態(tài)環(huán)境遭到破壞對(duì)區(qū)域產(chǎn)生影響時(shí)，環(huán)境治理方面的費(fèi)用就只能由政府來(lái)和社會(huì)來(lái)買(mǎi)單。而這方面費(fèi)用因?yàn)橛姓蜕鐣?huì)承擔(dān)，沒(méi)有在企業(yè)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中納入進(jìn)來(lái)，也因此歸為“未核算環(huán)境成本”。因?yàn)闆](méi)有在企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系中納入，企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面投入越少，承擔(dān)的責(zé)任越小，相應(yīng)的得到的利潤(rùn)就會(huì)提高，而對(duì)環(huán)境乃至社會(huì)造成的危害就越大，因此，走外部環(huán)境成本內(nèi)部化的道路，將未核算環(huán)境成本在企業(yè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中納入進(jìn)來(lái)勢(shì)在必行。

（二）按環(huán)境成本的支付功能進(jìn)行分類(lèi)

從環(huán)境管理的要求為基本出發(fā)點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本支出的動(dòng)因不同，按照成本的支付功能對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分類(lèi)。

1.預(yù)防性環(huán)境成本

所謂預(yù)防性環(huán)境成本指的是企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中用于對(duì)可能產(chǎn)生的環(huán)境成本和經(jīng)來(lái)可能遇到的環(huán)境成本風(fēng)險(xiǎn)而采取的預(yù)防措施所產(chǎn)生的環(huán)境成本。主要包括以下內(nèi)容：

（1）培訓(xùn)費(fèi)。這里的培訓(xùn)費(fèi)指的是企業(yè)為了提高員工的環(huán)境保護(hù)意識(shí)和環(huán)境保護(hù)方面的相關(guān)知識(shí)而組織的各種環(huán)保培訓(xùn)或者環(huán)保公益活動(dòng)而產(chǎn)生的費(fèi)用支出。

（2）環(huán)境研發(fā)費(fèi)用。企業(yè)為了降低自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的污染物排放以及保護(hù)和治理環(huán)境問(wèn)題而進(jìn)行環(huán)境問(wèn)題研發(fā)產(chǎn)生的費(fèi)用支出，同時(shí)也包括環(huán)保型產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)所投入的費(fèi)用。

（3）風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。此項(xiàng)成本支出是指企業(yè)為了能夠應(yīng)付環(huán)境相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，作為緊急需要的資金儲(chǔ)備。

（4）認(rèn)證費(fèi)用。此部分費(fèi)用是企業(yè)為了申請(qǐng)ISO14001，構(gòu)建環(huán)境管理體系而產(chǎn)生的費(fèi)用支出。

2.恢復(fù)性環(huán)境成本

恢復(fù)性環(huán)境成本指的是企業(yè)用于對(duì)環(huán)境進(jìn)行監(jiān)測(cè)和保護(hù)的環(huán)境成本，主要包括以下幾點(diǎn)內(nèi)容：

（1）監(jiān)測(cè)費(fèi)用。企業(yè)為了達(dá)到環(huán)保政策的標(biāo)準(zhǔn)要求，在企業(yè)內(nèi)部對(duì)環(huán)境進(jìn)行定期的監(jiān)測(cè)和檢查費(fèi)用，包括環(huán)境監(jiān)測(cè)的直接費(fèi)用和環(huán)境監(jiān)測(cè)工作人員的工資費(fèi)用等。

（2）設(shè)備運(yùn)營(yíng)費(fèi)。企業(yè)為了減少或者消除產(chǎn)品生產(chǎn)中排放的污染物，在對(duì)廢氣、廢水、廢棄物、噪音等方面購(gòu)置的環(huán)保費(fèi)用，設(shè)備運(yùn)行費(fèi)用，設(shè)備維護(hù)費(fèi)用、折舊費(fèi)等。

（3）污染物處理費(fèi)。企業(yè)生產(chǎn)結(jié)束為了減少生產(chǎn)中排放到環(huán)境中的廢棄物對(duì)環(huán)境的影響而采取的一定的措施產(chǎn)生的費(fèi)用支出，包括廢品回收、排水處理設(shè)施等。

3.補(bǔ)償性環(huán)境成本

補(bǔ)償性環(huán)境成本只企業(yè)對(duì)已經(jīng)產(chǎn)生的環(huán)境損害和破壞的損失進(jìn)行彌補(bǔ)所需要的成本支出，主要包括以下主要內(nèi)容：

（1）罰款及清除費(fèi)。企業(yè)環(huán)保工作不到位或者違法環(huán)保法規(guī)政策導(dǎo)致的因企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)造成的環(huán)境破壞和損害而產(chǎn)生的罰款費(fèi)用和清除費(fèi)用。

（2）賠償費(fèi)。企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)產(chǎn)生的過(guò)量排放造成其他企業(yè)的營(yíng)業(yè)損失或者資產(chǎn)價(jià)值減少損失等，對(duì)于受損方給予訴訟方面的賠償以及職業(yè)傷害補(bǔ)償?shù)确矫娴馁M(fèi)用支出。

（3）排污許可證費(fèi)用。企業(yè)為了得到排污許可向環(huán)境保護(hù)管理部門(mén)繳納的排污許可費(fèi)用。

三、企業(yè)環(huán)境成本的特征

（一）分散性

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的每一個(gè)環(huán)節(jié)中，從原材料的采購(gòu)、運(yùn)輸、存儲(chǔ)到產(chǎn)品生產(chǎn)、流通再到產(chǎn)品的報(bào)廢等各個(gè)環(huán)節(jié)中都有可能存在環(huán)境成本。以煉油廠為例，環(huán)境成本在原油開(kāi)采、煉油過(guò)程、廢渣處理以及產(chǎn)品使用的每個(gè)環(huán)節(jié)都存在環(huán)境成本。而且企業(yè)在環(huán)境監(jiān)測(cè)以及人員培訓(xùn)等方面造成的費(fèi)用也在環(huán)境成本中計(jì)入，這些都直接體現(xiàn)了環(huán)境成本的分散性特點(diǎn)。

（二）不均衡性

環(huán)境成本的不均衡性主要是針對(duì)其發(fā)生時(shí)點(diǎn)來(lái)說(shuō)的，環(huán)境成本與其他項(xiàng)目成本不同，其發(fā)生通常具有突發(fā)性，不能夠事先預(yù)見(jiàn)。企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)對(duì)于環(huán)境造成的污染通常不會(huì)立竿見(jiàn)影，往往隨著污染物的積累，影響度逐漸擴(kuò)大，在某一時(shí)間點(diǎn)突然會(huì)爆發(fā)環(huán)境危害的問(wèn)題，從而引起企業(yè)補(bǔ)償性環(huán)境成本。企業(yè)在當(dāng)期會(huì)計(jì)核算中不僅要承擔(dān)當(dāng)期的環(huán)境成本，而且需要對(duì)過(guò)去的環(huán)境成本支出進(jìn)行支付，也有可能將未來(lái)可能發(fā)生的環(huán)境成本計(jì)入進(jìn)來(lái)。

（三）危害性大

企業(yè)因?yàn)榄h(huán)境檢測(cè)技術(shù)不足或者對(duì)環(huán)境污染的認(rèn)識(shí)不高，環(huán)境保護(hù)意識(shí)不強(qiáng)，使得其對(duì)當(dāng)期的環(huán)境損害不能及時(shí)的發(fā)現(xiàn)。隨著污染損害的累積，環(huán)境危害有可能突發(fā)，引起嚴(yán)重的環(huán)境問(wèn)題，帶來(lái)環(huán)境危機(jī)。對(duì)此，企業(yè)通常需要損害賠償?shù)馁M(fèi)用，而且要繳納一定額度的罰款，同時(shí)還要對(duì)環(huán)境的改善和治理支付相應(yīng)的費(fèi)用?？傎M(fèi)用往往是巨大的。另外企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)對(duì)環(huán)境的損害，對(duì)企業(yè)的形象和信譽(yù)都會(huì)帶來(lái)巨大的負(fù)面影響，降低企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（四）可追溯性

即使企業(yè)當(dāng)期的生產(chǎn)對(duì)環(huán)境沒(méi)有造成明顯的損害，或者符合當(dāng)時(shí)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的要求，但是企業(yè)對(duì)環(huán)境問(wèn)題仍然是負(fù)有責(zé)任的。無(wú)論到什么時(shí)期，企業(yè)對(duì)環(huán)境的破壞都要付出相應(yīng)的代價(jià)，對(duì)環(huán)境治理方面的費(fèi)用終究是由企業(yè)來(lái)承擔(dān)。因此，企業(yè)走環(huán)境成本內(nèi)部化的道路，重視環(huán)境保護(hù)，將環(huán)境成本納入到會(huì)計(jì)成本核算中來(lái)，是現(xiàn)今企業(yè)生存和發(fā)展的必經(jīng)之路。

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