張義明 夏志祖 吳德良

“以罰代刑”，顧名思義，就是指行政執(zhí)法人員對應(yīng)當(dāng)移送司法機關(guān)追究刑事責(zé)任的案件不移送，使犯罪嫌疑人逃避刑事追究。以罰代刑本身就是應(yīng)受到追究的違法犯罪行為，它侵害了行政執(zhí)法機關(guān)正常的行政執(zhí)法活動，同時妨害了司法機關(guān)正常的刑事司法活動。

稅法之所以能健康穩(wěn)定運行，使國家獲得穩(wěn)定可靠且持續(xù)增長的財政資金，所依賴的是《行政法》和《刑法》的保駕護航。在稅務(wù)行政相對人違反稅收法律、法規(guī)，尚未觸犯刑法時，稅務(wù)機關(guān)可依據(jù)行政法所賦予的行政處罰權(quán)，行政強制權(quán)，對其進行稅務(wù)行政處罰，采取稅務(wù)強制措施，迫使其履行稅收義務(wù)；而當(dāng)稅務(wù)行政相對人的社會違法行為的性質(zhì)已經(jīng)達到刑事犯罪的標準時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時向司法部門移送涉稅犯罪案件，不能“以罰代刑”，以實現(xiàn)打擊犯罪，維護稅收經(jīng)濟秩序的目的?！翱梢?，從這個意義上講，《刑法》是其他部門法的保護法。如果把其他部門法比作“第一道防線”，刑法則是“第二道放線”，沒有《刑法》作后盾、作保證，其他部門法往往難以得到徹底的貫徹實施。

但在稅務(wù)行政執(zhí)法實踐中，由于自身和社會多種復(fù)雜因素的影響和制約，稅務(wù)機關(guān)查處涉稅違法犯罪案件時，所查案件涉嫌犯罪時，移送案件占應(yīng)移送案件數(shù)極低。據(jù)江山經(jīng)偵信息網(wǎng)披露：據(jù)統(tǒng)計，近年來，浙江省地稅系統(tǒng)移送司法機關(guān)處理的涉稅案件數(shù)不到查處案件總數(shù)的1%，不到立案案件總數(shù)的3%，涉稅案件移送明顯偏少?！耙粤P代刑”的非正常案件處理方式，常常是涉嫌犯罪案件的了結(jié)方式。

一、稅務(wù)稽查人員的財會知識和查賬技能有待提高

在處理涉嫌逃避繳納稅款罪中，稅務(wù)機關(guān)在按照《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第六條和《關(guān)于在行政執(zhí)法中及時移送涉嫌犯罪案件的意見》第四條向司法機關(guān)移送的涉案材料時，應(yīng)當(dāng)有涉嫌犯罪案件情況的調(diào)查報告，按此規(guī)定稅務(wù)機關(guān)應(yīng)提供由稅務(wù)稽查人員出具的稅務(wù)稽查報告，該報告應(yīng)提供確實充分的證據(jù)，證明涉案嫌疑人實施了稅法和刑法上的違法犯罪行為。但如果由于稽查人員的能力原因，導(dǎo)致在證據(jù)搜集方面存在瑕疵或者重大缺陷，公訴方的指控往往就不能成立，公眾很明顯對稅務(wù)機關(guān)的工作能力也會打上問號。

山東省費縣國稅局人員結(jié)構(gòu)中，年齡結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)“橄欖狀”，中高齡化人員居多；知識結(jié)構(gòu)中人力資源的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)仍處于“低谷”狀態(tài)，復(fù)合型人才匱乏。揚州稅務(wù)學(xué)院高金平教授曾經(jīng)給在揚州稅院學(xué)習(xí)的學(xué)員舉過一個例子，來說明稅務(wù)稽查人員的素質(zhì)有待提高。一個被稅務(wù)機關(guān)查處的私營企業(yè)主，找到高教授，說稅務(wù)稽查人員僅憑在其記賬憑證中發(fā)現(xiàn)一張原材料供貨商出具的白紙條，沒有正規(guī)發(fā)票，就硬說自己虛列成本，侵蝕企業(yè)所得稅稅基，企圖少繳企業(yè)所得稅，給與其罰款處罰，并因數(shù)額巨大，擬向司法部門移送。高教授找到該稅務(wù)機關(guān)趕緊叫停，指出依照當(dāng)時的《發(fā)票管理辦法》第六章第三十六條第一款第（四）項之規(guī)定，未按照規(guī)定取得發(fā)票的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，沒收非法所得，可以并處一萬元以下的罰款。建議稅務(wù)機關(guān)先通過調(diào)查雙方的購貨合同、銀行賬戶資金往來、供貨商的銷售賬簿、產(chǎn)品出庫單以及該納稅人的的原材料入庫單，從而查明雙方是否有真實的購貨交易。如果查明有此筆交易，應(yīng)責(zé)令該納稅人取得正規(guī)發(fā)票，并可處以一萬元以下的罰款，由于交易真實，該納稅人不存在有非法所得問題。如果經(jīng)調(diào)查，確實無有此筆交易才能對該納稅人以涉嫌逃避繳納稅款罪向司法機關(guān)移送。

小中見大，這件小事折射出了加強稅務(wù)稽查人員業(yè)務(wù)技能和法律素養(yǎng)培訓(xùn)和考核的必要性和緊迫性。筆者通過閱讀《注冊稅務(wù)師》雜志了解到有的省、市、區(qū)已經(jīng)出臺政策或者在實踐中出現(xiàn)了以政府采購的方式引入注冊會計師、稅務(wù)師的納稅檢查服務(wù)，但高昂的經(jīng)費使這個做法難以持續(xù)化，并且也不能保證查賬結(jié)果毫無瑕疵。在稅務(wù)稽查人員的綜合素質(zhì)有待提供，擬移送的涉嫌稅務(wù)犯罪案件未能辦成鐵案之前，稅務(wù)機關(guān)在涉稅案件查處中涉嫌犯罪案件移送問題上顯得底氣不足，往往以以罰代刑結(jié)案。

二、刑事審判中控辯雙方實力的不對等，稅務(wù)機關(guān)移送的涉嫌犯罪案件指控成功率不高，以罰代刑是規(guī)避之舉

目前，律師界的辯護精英群體已經(jīng)形成，他們有著豐富的刑訴經(jīng)驗和精湛的辯護技巧，熟諳刑法和司法解釋及相關(guān)法律法規(guī)，思維敏捷，擅長質(zhì)證和辯論，法庭上往往將公訴方的指控駁斥得面目全非：而公訴方的法律精英整體尚未出現(xiàn)，當(dāng)然也不乏有相當(dāng)優(yōu)秀的控方精英，但作為一個整體，其指控水平與刑辯律師還有相當(dāng)大的距離。

現(xiàn)舉曉慶公司偷稅案、海南科工貿(mào)企業(yè)總公司法定代表人何冰虛開增值稅專用發(fā)票案、杭州娃哈哈集團董事長宗慶后偷稅案等涉稅刑事案件來說明這個問題。

劉曉慶偷稅案的四位刑事辯護律師在他們一連串耀眼頭銜中，最眼引人注目的是三位律師為全國律師協(xié)會刑事專業(yè)委員會委員，另一位是北京律協(xié)刑事訴訟委員會秘書長，其頭銜已經(jīng)證明了其刑訴實力，得力于他們的成功游說，劉曉慶在曉慶公司偷稅中成功脫身，獲取保候?qū)?，至今未被起訴。

海南科工貿(mào)企業(yè)總公司虛開增值稅專用發(fā)票案的刑辯律師是大名鼎鼎的田文昌教授，被稱為“中國刑辯第一人”，曾經(jīng)代理禹作敏案中受害人控告禹作敏，歷時3年終于搬倒中國農(nóng)村改革風(fēng)云人物禹作敏，由于他的精彩辯護，法院未采納檢方指控何冰構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪意見；杭州娃哈哈集團董事長宗慶后3億元偷稅案的波平浪息，宗慶后聘請的呂良彪大律師“功不可沒”，注意同樣在一連串耀眼頭銜中，呂良彪的中華全國律師協(xié)會憲法與人權(quán)專業(yè)委員會委員的職銜。

一般來說涉稅犯罪案件數(shù)額較大，犯罪嫌疑人的經(jīng)濟收入水平也比較高，所以他們有壓力也有財力聘請精英刑辯律師為其辯護，以免受牢獄之災(zāi)。很明顯，公訴方與不在一個實力檔次上的刑辯精英交鋒，處于下風(fēng)就不足為奇了。這也導(dǎo)致了稅務(wù)機關(guān)在涉稅案件查處中，當(dāng)稅務(wù)行政相對人涉嫌犯罪時，鑒于刑辯律師的精英化和對公訴方指控能力的缺乏信心，往往就以以罰代刑了結(jié)稅務(wù)行政相對人的涉稅違法犯罪案件。

三、地方政府保護意識對稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生壓力，也是導(dǎo)致以罰代刑的一個方面

用百度等搜索工具搜一搜，關(guān)于稅源大戶同時也是逃稅大戶的報道連篇累牘，這些企業(yè)往往是當(dāng)?shù)卣壑械南沭G餑，既能創(chuàng)造GDP，又能解決當(dāng)?shù)貏趧恿蜆I(yè)，是政府官員政績工程上的一個亮點。所以當(dāng)稅務(wù)機關(guān)查出該企業(yè)存在涉稅違法犯罪行為時，當(dāng)?shù)卣梢怨诿崽没实睦碛蓪Χ悇?wù)部門施加影響，阻撓甚至命令停止查處，這直接導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)的查處涉稅違法犯罪案件的中途夭折。

如何破除這個“怪圈”，需要深入貫徹依法行政的理念，特別是地方領(lǐng)導(dǎo)干部需要摒棄權(quán)大于法的傳統(tǒng)思維，黨的十八大報告指出：“提高領(lǐng)導(dǎo)干部運用法治思維和法治方式深化改革、推動發(fā)展、化解矛盾、維護穩(wěn)定能力”，我們有理由相信，隨著十八大精神的深入貫徹實施，我國的稅收執(zhí)法環(huán)境會進一步得到改善。

綜上，當(dāng)前，行政機關(guān)包括稅務(wù)機關(guān)在行政執(zhí)法中之所以對涉嫌犯罪案件采取“以罰代刑”的做法，基本上是受上述原因中一個或者多個疊加的影響，破解“以罰代刑”的怪圈需要稅務(wù)執(zhí)法人員的法律智慧和執(zhí)法勇氣。