實(shí)質(zhì)重于形式原則在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

祝楠/撫順礦業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司機(jī)械制造廠

實(shí)質(zhì)重于形式原則在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

祝楠/撫順礦業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司機(jī)械制造廠

實(shí)質(zhì)重于形式原則如實(shí)地反映了所擬交易或其他事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映，大大提高了會計(jì)信息的可靠性。本文以實(shí)質(zhì)重于形式原則為中心，論述了該原則的內(nèi)涵和必要性，實(shí)質(zhì)重于形式問題在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用，以及在應(yīng)用中注意的問題。

會計(jì)信息；實(shí)質(zhì)；形式

一、實(shí)質(zhì)重于形式的內(nèi)涵及必要性

（一）實(shí)質(zhì)重于形式的內(nèi)涵

實(shí)質(zhì)重于形式就是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于具體表現(xiàn)形式。其中，“實(shí)質(zhì)”是指交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，“形式”是指包括法律形式在內(nèi)的具體表現(xiàn)形式。根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中所下的定義，實(shí)質(zhì)重于形式原則是指“信息如果要想如實(shí)反映其所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映”。實(shí)質(zhì)重于形式強(qiáng)調(diào)當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在表現(xiàn)不相一致時(shí)，會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備更好的專業(yè)判斷能力，注重對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)在會計(jì)核算，以保證會計(jì)信息的可靠性。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式的必要性

首先，實(shí)質(zhì)重于形式原則是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補(bǔ)充，按照這種原則，凡是本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否已經(jīng)收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，都不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。這樣就可以避免虛構(gòu)銷售事實(shí)，款項(xiàng)沒有收到卻可做成銷售收入和利潤。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。其次，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)與國際經(jīng)濟(jì)交往日漸加深，對會計(jì)準(zhǔn)則國際化提出了必然的要求。我國要加入國際資本市場，參與國際貿(mào)易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公允、可比的會計(jì)信息。最后，企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)復(fù)雜化對會計(jì)核算和會計(jì)信息披露提出了不同的要求，資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，使會計(jì)對象的不確定性增加。

二、實(shí)質(zhì)重于形式問題在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量、會計(jì)記錄、會計(jì)報(bào)告等環(huán)節(jié)均有應(yīng)用。

（一）在會計(jì)確認(rèn)中的應(yīng)用

一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易的發(fā)生要進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)，首先要經(jīng)過會計(jì)確認(rèn)。會計(jì)確認(rèn)就是把一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)正式作為會計(jì)要素予以認(rèn)可的一種會計(jì)行為。實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用主要是對于或有負(fù)債的確認(rèn)上，收入的確認(rèn)，根據(jù)以上準(zhǔn)則分析，在商品的交易過程當(dāng)中，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在確認(rèn)收入是應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價(jià)款的權(quán)利。這體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則在收入確認(rèn)上的應(yīng)用。在會計(jì)計(jì)量方面的確認(rèn)，在會計(jì)計(jì)量時(shí)，同樣應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是其法律或人為形式來判斷以什么標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量，記多少金額。如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理，首先要判斷資產(chǎn)價(jià)值是否可能減值以及減值的程度，若有證據(jù)表明資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、市價(jià)或可收回金額低于成本，就說明資產(chǎn)已經(jīng)受損或減值，為了反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)，就應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備作減值處理。

（二）在會計(jì)記錄和報(bào)告方面的作用

會計(jì)記錄就是根據(jù)一定的賬務(wù)處理程序，將已經(jīng)確認(rèn)、計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易正式記入簿記系統(tǒng)，并進(jìn)行分類整理、加工和轉(zhuǎn)換的會計(jì)行為，其目的是為會計(jì)處理進(jìn)入到會計(jì)報(bào)告奠定基礎(chǔ)。會計(jì)報(bào)告是以簿記系統(tǒng)加工生成的會計(jì)信息的基礎(chǔ)，并按照會計(jì)信息使用者的要求進(jìn)一步予以變換，形成一組既可靠又相關(guān)的會計(jì)信息。在關(guān)聯(lián)方關(guān)系中，關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要特點(diǎn)。在新會計(jì)準(zhǔn)則中，除舊準(zhǔn)則的五條具體表現(xiàn)形式外，有增加了三條，即：對企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方；對企業(yè)實(shí)施重大影響的投資方；該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對企業(yè)同樣也存著關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此在認(rèn)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在時(shí)，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，視其關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在是以控制、共同控制或重大影響為前提條件的。但根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，以下三種情況不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系：（1）與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)，以及該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的單個(gè)客戶、供應(yīng)商、特許商、經(jīng)銷商和代理商之間，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（2）與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者之間，通常不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。（3）僅僅同受國家控制而不存在控制共同控制或重大影響關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。此外或有事項(xiàng)的披露也是實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體體現(xiàn)。

三、實(shí)質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中應(yīng)注意的問題

（一）不應(yīng)過分重視實(shí)質(zhì)重于形式

“實(shí)質(zhì)重于形式”是保證會計(jì)信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。它運(yùn)用得好，有利于會計(jì)信息的真實(shí)可靠。但如果被過分強(qiáng)調(diào)，反而又會影響會計(jì)信息的可核實(shí)性，甚至為會計(jì)人員進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)主觀臆斷提供接口，不利于提高會計(jì)信息質(zhì)量。實(shí)質(zhì)重于形式原則是一條很重要的原則，但在會計(jì)核算的一般原則中，處于主導(dǎo)地位的原則是客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性等十個(gè)原則，而實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和重要性這三個(gè)原則是對其他十個(gè)原則的補(bǔ)充和修正，因此它不應(yīng)被過分強(qiáng)調(diào)。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則不能濫用

實(shí)質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中，要防止某些企業(yè)通過財(cái)務(wù)安排對其進(jìn)行歪曲和濫用，來達(dá)到逃避納稅義務(wù)和其他財(cái)務(wù)目的。為了防止實(shí)質(zhì)重于形式原則不濫用，應(yīng)注重提升會計(jì)人員職業(yè)判斷能力，培養(yǎng)高標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)。還要完善和改進(jìn)相關(guān)的具體準(zhǔn)則。

（三）實(shí)質(zhì)重于形式原則與其他原則的相互協(xié)調(diào)

在實(shí)際的會計(jì)實(shí)務(wù)操作中，遵守實(shí)質(zhì)重于形式原則而選擇的會計(jì)處理方法有時(shí)會與權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、及時(shí)性、一貫性等其他的會計(jì)原則排斥。當(dāng)實(shí)質(zhì)重于形式原則與其他會計(jì)原則發(fā)生矛盾時(shí)，應(yīng)該以更能提高會計(jì)資料的質(zhì)量，注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的為準(zhǔn)，即公允、全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況，向會計(jì)報(bào)表使用者提高更加相關(guān)、可靠的信息作為判斷和抉擇的標(biāo)準(zhǔn)。

（四）會計(jì)從業(yè)人員要不斷完善自己的專業(yè)知識和道德素質(zhì)

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)財(cái)務(wù)管理的不斷完善，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，各種交易行為和財(cái)務(wù)事項(xiàng)的內(nèi)容也趨于多元化，其法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)經(jīng)常發(fā)生背離。在這種情況下實(shí)質(zhì)重于形式原則的合理應(yīng)用要求會計(jì)工作人員同時(shí)具備正確的財(cái)務(wù)觀念、靈活的思考頭腦、獨(dú)立的思考精神和專業(yè)的決斷能力，是對從業(yè)人員綜合素質(zhì)的考驗(yàn)。會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)秉承良好的職業(yè)道德精神，嚴(yán)格要求自己，堅(jiān)持遵守會計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，也要注重實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用。