邵朱勵(lì)

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，安徽蚌埠 233030）

為有效打擊利用避稅地進(jìn)行離岸逃稅的活動(dòng)，OECD于2002年公布《稅收情報(bào)交換協(xié)議范本》，提出了稅收情報(bào)交換的高標(biāo)準(zhǔn)，并利用20 國(guó)集團(tuán)推動(dòng)了該標(biāo)準(zhǔn)在全球的認(rèn)可和執(zhí)行。迫于國(guó)際社會(huì)的壓力，以瑞士為代表的避稅地基本接受了該標(biāo)準(zhǔn)，談簽了符合該標(biāo)準(zhǔn)的稅收情報(bào)交換協(xié)議，承諾按協(xié)議為締約國(guó)提供稅收情報(bào)。但是，該標(biāo)準(zhǔn)以專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換為基礎(chǔ)，而專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換在打擊國(guó)際逃避稅方面收效甚微，因此，推動(dòng)避稅地進(jìn)行自動(dòng)稅收情報(bào)交換就成了國(guó)際社會(huì)的下一個(gè)目標(biāo)。本文試圖在分析自動(dòng)稅收情報(bào)交換相對(duì)于專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換的優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上，說(shuō)明國(guó)際社會(huì)推動(dòng)避稅地進(jìn)行自動(dòng)稅收情報(bào)交換的行動(dòng)及進(jìn)展，并提出我國(guó)的應(yīng)對(duì)之策。

一、專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換與自動(dòng)稅收情報(bào)交換的比較

（一）專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換的缺陷

所謂專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換，又稱(chēng)依請(qǐng)求的稅收情報(bào)交換，是指一國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局應(yīng)另一國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局提出的請(qǐng)求，提供與特定稅收案件有關(guān)的稅收情報(bào)的情報(bào)交換方式。[1]專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換方式的主要缺陷如下：

首先，此種方式程序繁瑣、時(shí)間跨度長(zhǎng)。請(qǐng)求國(guó)必須填寫(xiě)冗長(zhǎng)的書(shū)面情報(bào)交換請(qǐng)求并交付給被請(qǐng)求國(guó)，被請(qǐng)求國(guó)要審核、采取本國(guó)國(guó)內(nèi)法允許的情報(bào)收集措施收集情報(bào)，之后再提供給請(qǐng)求國(guó)，而且在實(shí)踐中，幾乎沒(méi)有哪個(gè)有關(guān)情報(bào)交換的協(xié)議明確規(guī)定了被請(qǐng)求國(guó)提交情報(bào)的時(shí)限，這就可能導(dǎo)致被請(qǐng)求國(guó)拖延收集情報(bào)，等請(qǐng)求國(guó)稅務(wù)部門(mén)收到其傳遞來(lái)的情報(bào)時(shí)往往時(shí)過(guò)境遷，于事無(wú)補(bǔ)了。

其次，目前請(qǐng)求國(guó)提出專(zhuān)項(xiàng)情報(bào)交換請(qǐng)求的實(shí)質(zhì)性條件難以滿足。目前有關(guān)專(zhuān)項(xiàng)情報(bào)交換請(qǐng)求的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)和各國(guó)實(shí)踐都要求請(qǐng)求國(guó)不能提出“撒網(wǎng)捕魚(yú)式”（fish expedition）的情報(bào)交換請(qǐng)求。根據(jù)2012年7月更新的OECD 稅收協(xié)定范本第26 條注釋第5 段的規(guī)定，“撒網(wǎng)捕魚(yú)”式的請(qǐng)求即與一項(xiàng)公開(kāi)研究或調(diào)查沒(méi)有明顯關(guān)聯(lián)的投機(jī)性的請(qǐng)求。不能提出此類(lèi)請(qǐng)求意味著請(qǐng)求國(guó)必須發(fā)出具體的（specific）和合理的（justified）請(qǐng)求，但這并不意味著請(qǐng)求國(guó)必須提供受檢查或調(diào)查的納稅人的姓名或（和）地址，但是，在請(qǐng)求國(guó)不提供受檢查或調(diào)查的納稅人的姓名或（和）地址的情況下，請(qǐng)求國(guó)必須提交其他的足以確認(rèn)納稅人的信息。①OECD，Update to Article 26 of the OECD Model Tax Convention and its Commentary，http://www.oecd.org/ctp/exchangeofinformation/120718_Article%2026-ENG_no%20cover%20(2).pdf，F(xiàn)eb.3，2013.例如，要請(qǐng)求交換涉嫌逃稅的納稅人的情報(bào)，則必須提交受調(diào)查的納稅人的姓名、銀行賬號(hào)，如果沒(méi)有，則必須有詳細(xì)的和確切的證據(jù)證明逃稅的行動(dòng)跡象、提供銀行的名稱(chēng)。但實(shí)踐中，離岸逃稅者往往在本國(guó)稅務(wù)部門(mén)有機(jī)會(huì)拿到他們的逃稅證據(jù)之前，就已經(jīng)非常隱蔽地把資金移往海外了②Carolyn Michelle Najera，Combating Offshore Tax Evasion:Why the United States Should Be Able to Prevent American Tax Evaders from Using Swiss Bank Accounts to Hide Their Assets，Southwestern Journal of International Law,2010，p.129.，因此即使本國(guó)稅務(wù)部門(mén)懷疑有人逃避稅，也可能無(wú)法向被請(qǐng)求國(guó)提出情報(bào)交換請(qǐng)求。

再次，專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換屬于消極的情報(bào)交換方式，請(qǐng)求國(guó)無(wú)法控制或影響被請(qǐng)求國(guó)的行動(dòng)，即請(qǐng)求國(guó)最終能否從被請(qǐng)求國(guó)那里獲得所需的情報(bào)是個(gè)未知數(shù)。雖然各種有關(guān)情報(bào)交換的協(xié)議大都規(guī)定被請(qǐng)求國(guó)有義務(wù)交換相關(guān)情報(bào)，但這種義務(wù)又受到種種限制，如果不滿足相關(guān)條件，被請(qǐng)求國(guó)可以拒絕交換情報(bào)。③OECD，OECD Manual on the Implementation of Exchange of Information for Tax Purposes-Module on Automatic(or Routine)Exchange of Information，http://www.oecd.org /tax /exchange-of-tax-information/Manual-implementation-EOI-provisions-tax-purposes.pdf,last visit on Jan.23,2006．例如，被請(qǐng)求國(guó)沒(méi)有義務(wù)披露違反本國(guó)公共政策的情報(bào)，沒(méi)有義務(wù)采取和提供按照該締約國(guó)一方或締約國(guó)另一方的法律和行政慣例不相一致的行政措施。另外，情報(bào)的可得性也是問(wèn)題，被請(qǐng)求國(guó)的相關(guān)立法可能不須記錄和保存這類(lèi)情報(bào)，因此難以向請(qǐng)求國(guó)提供這類(lèi)情報(bào)。例如，有些避稅地國(guó)家允許使用匿名和代碼賬戶，允許發(fā)行無(wú)記名股票或其他匿名金融工具，同時(shí)又不登記持有人的真實(shí)身份，稅務(wù)部門(mén)是無(wú)法把匿名持有人和真實(shí)納稅人的身份對(duì)應(yīng)起來(lái)的，也就阻礙了稅務(wù)部門(mén)有效獲取銀行情報(bào)和向他國(guó)交換情報(bào)。

另外，專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換以個(gè)案為基礎(chǔ)進(jìn)行，情報(bào)交換具有偶然性，不利于納稅人提高稅收遵從度。在專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換方式下，納稅人有種僥幸心理，因?yàn)樽约罕弧皞€(gè)案”的機(jī)會(huì)實(shí)在是太小，只要行動(dòng)隱蔽，就可以成功隱瞞所得和財(cái)產(chǎn)狀況，規(guī)避自己的納稅義務(wù)。

（二）自動(dòng)稅收情報(bào)交換的比較優(yōu)勢(shì)

自動(dòng)稅收情報(bào)交換，又被一些國(guó)家稱(chēng)為例行情報(bào)交換，是指來(lái)源地國(guó)就多種類(lèi)型的所得（如股利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、工資、薪金等）向居住地國(guó)系統(tǒng)地、定期地傳遞“批量”的納稅人情報(bào)。自動(dòng)情報(bào)交換還可用于傳遞其他類(lèi)型的有用的情報(bào)，如居住地的變更、不動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)或處置、增值稅返還等。居住地國(guó)稅務(wù)部門(mén)隨后可以通過(guò)檢查這些稅收記錄確認(rèn)居民納稅人是否如實(shí)申報(bào)了其外國(guó)來(lái)源所得。另外，有關(guān)取得重大財(cái)產(chǎn)的情報(bào)可以被用于評(píng)估個(gè)人的凈資產(chǎn)，以看看納稅人申報(bào)的所得是否足以支付這筆交易。

與專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換相比，自動(dòng)稅收情報(bào)交換具有以下幾方面的理論優(yōu)勢(shì)：

第一，自動(dòng)稅收情報(bào)交換程序簡(jiǎn)單、情報(bào)傳遞及時(shí)、迅速。在自動(dòng)稅收情報(bào)交換方式下，提供情報(bào)國(guó)會(huì)自動(dòng)把相關(guān)情報(bào)傳送給投資者的居住國(guó)，而不須該居住國(guó)提交正式請(qǐng)求，這樣就避免了繁瑣的手續(xù)。另外，自動(dòng)交換的情報(bào)是來(lái)源地國(guó)家通過(guò)常規(guī)例行的途徑獲得的，如一般是通過(guò)支付人，如金融機(jī)構(gòu)、雇主等，主動(dòng)報(bào)告代扣代繳情況的方式獲得，一旦來(lái)源地國(guó)家掌握了這些情報(bào)，就可以按雙方的約定及時(shí)把這些常規(guī)情報(bào)傳遞給居住地國(guó)，而不會(huì)有拖延現(xiàn)象。

第二，不須事先準(zhǔn)備足夠的證據(jù)鎖定受調(diào)查的納稅人。在自動(dòng)稅收情報(bào)交換方式下，情報(bào)提供國(guó)稅務(wù)官員們只須向另一國(guó)批量提供日常工作中獲得的情報(bào)，至于這些情報(bào)是否對(duì)情報(bào)接收國(guó)有用，是不確定的，這些情報(bào)只是為情報(bào)接收國(guó)提供了一種可能性，即接受?chē)?guó)可以將被傳遞的情報(bào)與本國(guó)居民納稅人提交的納稅申報(bào)表中的情報(bào)進(jìn)行比對(duì)，以發(fā)現(xiàn)接受?chē)?guó)以前并不掌握的本國(guó)居民納稅人逃稅的線索。因此，并不需要情報(bào)接收國(guó)事先提供證據(jù)鎖定受調(diào)查的納稅人，情報(bào)提供國(guó)自己也不需要像在自發(fā)情報(bào)交換方式下那樣分析哪個(gè)情報(bào)是情報(bào)接收國(guó)需要的，因此能夠保證情報(bào)傳遞的快速及時(shí)性。④自發(fā)的情報(bào)交換建立在個(gè)案的基礎(chǔ)上，而自動(dòng)稅收情報(bào)交換則建立在批量的基礎(chǔ)上。自發(fā)的情報(bào)交換要求情報(bào)提供國(guó)稅務(wù)官員們有一定的慎重思考能力、敏感度、責(zé)任心，比如他們?cè)谌粘９ぷ髦邪l(fā)現(xiàn)了外國(guó)居民納稅人逃避稅的線索，并有理由相信這一線索是納稅人居住國(guó)稅務(wù)當(dāng)局需要的，因此積極主動(dòng)地把這一情報(bào)提供給另一國(guó)。

第三，自動(dòng)稅收情報(bào)交換屬于積極的情報(bào)交換方式。情報(bào)提供國(guó)有主動(dòng)傳遞情報(bào)的行動(dòng)，而這些情報(bào)可能是情報(bào)接收國(guó)事先并不掌握的，因此這是比專(zhuān)項(xiàng)情報(bào)交換更為有效的應(yīng)對(duì)逃稅和稅收欺詐的手段，如果一些國(guó)家能夠積極主動(dòng)地用這種方式向另一些國(guó)家傳遞有用的情報(bào)時(shí)，國(guó)際稅收合作就已經(jīng)發(fā)展到了另外一個(gè)高度。①Roman Seer and Isabel Gabert，European and International Tax Cooperation:Legal Basis,Practice,Burden of Proof,Legal Protection and Requirements，Bulletin For International Taxation,February 2011．因此，從情報(bào)交換方式的級(jí)別上看，自動(dòng)稅收情報(bào)交換是比專(zhuān)項(xiàng)情報(bào)交換更為高級(jí)的情報(bào)交換方式。

第四，自動(dòng)稅收情報(bào)交換可以提高納稅人的稅收遵從度。在自動(dòng)稅收情報(bào)交換體制下，情報(bào)接收國(guó)會(huì)及時(shí)將接收的情報(bào)與自己原先已經(jīng)掌握的納稅人的情報(bào)進(jìn)行比對(duì)，這樣一來(lái)，發(fā)現(xiàn)納稅人逃避稅線索就成為常態(tài)，而非偶然，這必然會(huì)對(duì)逃稅者形成強(qiáng)有力的威懾，從而增強(qiáng)納稅人的稅收依從度。因?yàn)槿绻{稅人知道東道國(guó)金融機(jī)構(gòu)有法定義務(wù)向稅務(wù)部門(mén)報(bào)告所得情報(bào)，且東道國(guó)會(huì)把這些情報(bào)主動(dòng)報(bào)告給母國(guó)的話，則他們就很可能正確填寫(xiě)納稅申報(bào)表，②Hedda Leikvang，Piecing the Veil of Secrecy:Securing Effective Exchange of Information to Remedy the Harmful Effects of Tax Havens，Vanderbilt Journal of Transnational Law,2012．否則可能因逃避稅而面臨罰款或刑事處罰的風(fēng)險(xiǎn)。③比如，美國(guó)對(duì)于不如實(shí)填寫(xiě)納稅申報(bào)表的行為，會(huì)給予嚴(yán)格的稅務(wù)民事處罰和稅務(wù)刑事處罰。根據(jù)美國(guó)《聯(lián)邦稅法典》第6663 條的規(guī)定，任何因欺詐而導(dǎo)致的稅款繳付不足，必須處以繳付不足部分75%的罰款。而根據(jù)美國(guó)《聯(lián)邦稅法典》第7201 條的規(guī)定，納稅人如有逃避稅收核定和稅款支付的犯罪行為構(gòu)成逃稅罪的，可以對(duì)行為人處以不超過(guò)10 萬(wàn)美元的罰金，或者不超過(guò)5年的監(jiān)禁，或二者并罰。見(jiàn)熊偉：《美國(guó)聯(lián)邦稅收程序法》，北京大學(xué)出版社，2006年版第327 頁(yè)。

最后，自動(dòng)稅收情報(bào)交換更能夠?qū)崿F(xiàn)納稅人稅負(fù)公平原則。所謂稅負(fù)公平原則是指納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則，包括橫向公平和縱向公平。橫向公平要求經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，縱向公平要求經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。[2]如果逃避稅活動(dòng)無(wú)法得到有力規(guī)制，則同樣的所得，依法納稅的納稅人的稅負(fù)會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違法逃稅的納稅人的稅負(fù)，違反了橫向公平原則，導(dǎo)致納稅人之間的不公平競(jìng)爭(zhēng)。而自動(dòng)稅收情報(bào)交換可以幫助教育納稅人遵守其申報(bào)義務(wù)，使得逃稅活動(dòng)大大減少，這樣就可以有效確保所有納稅人在正確的地點(diǎn)正確的時(shí)間支付公平的稅收份額，從而有效增強(qiáng)納稅人對(duì)稅制公平的信心，而對(duì)稅制公平的信心對(duì)鼓勵(lì)納稅人自覺(jué)遵守稅法是至關(guān)重要的。

二、拒絕進(jìn)行自動(dòng)稅收情報(bào)交換：避稅地曾經(jīng)的底線

雖然自動(dòng)稅收情報(bào)交換方式比專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換方式更為有效，但不與他國(guó)進(jìn)行自動(dòng)稅收情報(bào)交換卻曾是避稅地的底線，其主要原因是自動(dòng)稅收情報(bào)交換與避稅地的嚴(yán)格的銀行保密制度難以協(xié)調(diào)。

一國(guó)向另一國(guó)自動(dòng)交換的情報(bào)一般是來(lái)源地國(guó)在日常工作中能夠批量收集的，其很大部分是扣繳義務(wù)人主動(dòng)向稅務(wù)部門(mén)報(bào)告的其代扣代繳的稅款信息，尤其是金融機(jī)構(gòu)作為扣繳義務(wù)人上報(bào)的信息。例如，金融機(jī)構(gòu)向客戶支付存款利息，須從客戶的利息所得中扣除客戶該繳納的利息稅款代繳給稅務(wù)部門(mén)，很多國(guó)家要求金融機(jī)構(gòu)必須主動(dòng)向稅務(wù)部門(mén)提供諸如納稅人的姓名、存款額、利息額、利息稅額等信息，稅務(wù)部門(mén)從這些信息中可以判斷納稅人是否有未納稅的所得，從而抓住逃稅者。如果一國(guó)法律明確規(guī)定了金融機(jī)構(gòu)的這一主動(dòng)報(bào)告義務(wù)，稅務(wù)部門(mén)能夠獲得這類(lèi)情報(bào)，向他國(guó)自動(dòng)提供這類(lèi)情報(bào)應(yīng)該沒(méi)有國(guó)內(nèi)法上的障礙。

但在實(shí)踐中，很多國(guó)家（如避稅地國(guó)家）有著非常嚴(yán)格的銀行保密制度，這一制度就成了這些國(guó)家自動(dòng)向他國(guó)提供情報(bào)的國(guó)內(nèi)法障礙。以瑞士為例，1934年出臺(tái)的《瑞士聯(lián)邦銀行法》第47 條詳細(xì)規(guī)定了銀行及其職員的銀行保密義務(wù)，銀行及其職員如果違反這一義務(wù)，隨意將客戶的銀行信息透露給第三人，將面臨嚴(yán)重的刑事處罰。根據(jù)瑞士稅法，納稅人有義務(wù)公平準(zhǔn)確地進(jìn)行納稅申報(bào)。第三方包括銀行，一般沒(méi)有義務(wù)直接主動(dòng)向稅務(wù)部門(mén)提供情報(bào)。稅務(wù)部門(mén)需要的情報(bào)和文件是由納稅人向其銀行提出請(qǐng)求，由銀行交付給其客戶，而不是由銀行將這些情報(bào)直接交付給稅務(wù)部門(mén)，只在涉及稅務(wù)刑事犯罪指控且在司法部門(mén)提出司法調(diào)查要求時(shí)，瑞士稅務(wù)部門(mén)才可直接通過(guò)瑞士銀行獲得銀行客戶的情報(bào)。此時(shí)，瑞士銀行的保密義務(wù)才得以免除。

這樣的規(guī)定意味著，瑞士的銀行在客戶沒(méi)有稅務(wù)刑事犯罪嫌疑的情況下主動(dòng)向稅務(wù)部門(mén)提供客戶情報(bào)可能要面臨刑事處罰。而如果瑞士答應(yīng)與其他國(guó)家進(jìn)行有關(guān)利息稅的自動(dòng)稅收情報(bào)交換，就意味著瑞士稅務(wù)部門(mén)必須能夠要求瑞士銀行成批量報(bào)送其客戶的存款、利息及稅款情況，而這顯然和瑞士目前的銀行保密制度是相悖的。

另一方面，瑞士的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)與歐美主要國(guó)家有很大不同，其金融業(yè)是主要支柱產(chǎn)業(yè)，吸收并管理著世界上大約1/3 的全球私人財(cái)富。瑞士金融業(yè)吸引外資的主要手段就是嚴(yán)格的銀行保密制度，這一制度客觀上幫助其外國(guó)客戶逃避了大量的母國(guó)應(yīng)納稅款。最近一些年，在強(qiáng)大的國(guó)際社會(huì)壓力下，瑞士不得已同意接受稅收情報(bào)交換國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，算是在國(guó)際層面松動(dòng)了其銀行保密制度，但其卻拒絕自動(dòng)稅收情報(bào)交換。因?yàn)椋绻鹗客馀c他國(guó)進(jìn)行自動(dòng)稅收情報(bào)交換，瑞士銀行掌握的外國(guó)客戶信息將完全徹底、毫無(wú)保留地暴露在這些外國(guó)客戶的居住地國(guó)稅務(wù)部門(mén)面前，而不像專(zhuān)項(xiàng)情報(bào)交換那樣，瑞士只須披露外國(guó)政府要求其披露的特定納稅人信息，這樣一來(lái)，接受自動(dòng)交換的情報(bào)的國(guó)家將完全掌握其居民納稅人在瑞士金融機(jī)構(gòu)的所有涉稅信息，從而不會(huì)放過(guò)任何一個(gè)意欲利用瑞士金融機(jī)構(gòu)逃稅的人，外國(guó)客戶希望通過(guò)瑞士銀行逃避稅的意圖則會(huì)完全落空，彼時(shí)選擇把資金轉(zhuǎn)移出瑞士銀行的外國(guó)客戶將不會(huì)是零星的，而會(huì)是成批大量的逃離，這將給瑞士金融業(yè)帶來(lái)很大打擊。

三、國(guó)際社會(huì)推動(dòng)避稅地進(jìn)行自動(dòng)稅收情報(bào)交換的努力及進(jìn)展

（一）《歐盟利息稅指令》

基于自動(dòng)稅收情報(bào)的好處，國(guó)際社會(huì)一直在試圖讓避稅地國(guó)家接受自動(dòng)稅收情報(bào)交換，首次作出嘗試的是歐盟。早在1998年，歐盟就開(kāi)始著手起草《歐盟利息稅指令》，其核心是要求成員國(guó)對(duì)本國(guó)銀行最終向其他成員國(guó)居民支付的利息實(shí)現(xiàn)自動(dòng)稅收情報(bào)交換。這一規(guī)定主要是為了讓存款人母國(guó)政府了解本國(guó)居民在海外的所得，以對(duì)該所得征稅。但這樣一來(lái)會(huì)損害一些以金融業(yè)為支柱行業(yè)的某些避稅地成員國(guó)（奧地利、比利時(shí)和盧森堡）的利益，因?yàn)樗鼈兊拇笈婵顦I(yè)務(wù)可能轉(zhuǎn)向?qū)嵭袊?yán)格銀行保密制度的非歐盟成員國(guó)，因此它們要求必須使同樣實(shí)施銀行保密制度的瑞士等非歐盟避稅地國(guó)也答應(yīng)同樣的安排。

在歐盟的壓力下，瑞士等國(guó)最終與歐盟達(dá)成協(xié)議，接受了所謂的“預(yù)提稅”方案，即這些國(guó)家對(duì)歐盟成員國(guó)居民在本國(guó)的存款征收利息預(yù)提稅，稅款的大部分將交還給儲(chǔ)戶原籍國(guó)，而不需要向存款者居住國(guó)提供存款所得信息。之后，奧地利和比利時(shí)則要求歐盟給予它們一定的過(guò)渡期，在過(guò)渡期內(nèi)實(shí)施“預(yù)提稅方案”，過(guò)渡期滿后再和歐盟成員國(guó)進(jìn)行銀行賬戶信息的自動(dòng)稅收情報(bào)交換。這一安排最終反映在了歐盟2003年達(dá)成的《歐盟利息稅指令》中。比利時(shí)之后宣布于2010年1月1日結(jié)束過(guò)渡期，和成員國(guó)進(jìn)行銀行賬戶的自動(dòng)稅收情報(bào)交換，盧森堡隨后也宣布于2015年1月1日結(jié)束過(guò)渡期。

（二）2012年OECD《自動(dòng)稅收情報(bào)交換報(bào)告》

在稅收情報(bào)交換國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)確立之后，OECD、G20 又開(kāi)始將推動(dòng)避稅地自動(dòng)情報(bào)交換作為下一個(gè)目標(biāo)之一。2012年4月，G20 特別要求OECD 提交一份關(guān)于改進(jìn)自動(dòng)稅收情報(bào)交換的進(jìn)展報(bào)告。在OECD 醞釀該報(bào)告期間，一些避稅地國(guó)家憂心忡忡，比如巴哈馬擔(dān)心一旦OECD 出臺(tái)了自動(dòng)稅收情報(bào)交換的專(zhuān)門(mén)文件，就意味著自動(dòng)稅收情報(bào)交換被納入稅收情報(bào)交換國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，巴哈馬及其他避稅地就必須自動(dòng)向在岸國(guó)公布客戶信息，如果避稅地不接受，將會(huì)面臨嚴(yán)厲制裁。而如果避稅地接受了，就意味著其“銀行保密法”徹底死亡了，這將嚴(yán)重?fù)p害它們賴(lài)以生存的金融業(yè)。

OECD 最終于2012年6月在G20 領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)上提交了一份名為《自動(dòng)稅收情報(bào)交換：內(nèi)涵、運(yùn)作機(jī)制、好處及后續(xù)工作》的報(bào)告。正如報(bào)告名稱(chēng)所言，該報(bào)告詳細(xì)闡述了自動(dòng)稅收情報(bào)交換的內(nèi)涵、運(yùn)作程序、優(yōu)勢(shì)和OECD 在推動(dòng)自動(dòng)稅收情報(bào)交換方面已經(jīng)進(jìn)行的工作和還需要進(jìn)行的工作。該報(bào)告明確提到：報(bào)告旨在便利自動(dòng)稅收情報(bào)交換的進(jìn)行，以幫助那些愿意使用這一方式的國(guó)家，讓自動(dòng)情報(bào)交換成為一種更為有效的提高納稅人稅法遵從度的工具，OECD 不建議改變現(xiàn)有的以專(zhuān)項(xiàng)情報(bào)交換為基礎(chǔ)的稅收情報(bào)交換國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。此即意味著，避稅地并沒(méi)有義務(wù)與他國(guó)實(shí)行自動(dòng)稅收情報(bào)交換，這讓避稅地國(guó)家長(zhǎng)舒了一口氣。

（三）2014年OECD《銀行賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》

2014年2月13日，OECD 發(fā)布了《金融賬戶信息的自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，這是繼OECD 公布以專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)之后的第二個(gè)有關(guān)稅收情報(bào)交換的標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)在很大程度上借鑒了美國(guó)此前針對(duì)境外逃漏稅而制定的《海外賬戶納稅法案》（FATCA）。該法案旨在利用懲罰性預(yù)提稅迫使外國(guó)金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)向美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局單向自動(dòng)移交美國(guó)納稅人的賬戶信息。美國(guó)隨后與一些國(guó)家簽訂執(zhí)行FATCA 的雙邊協(xié)定，使這種單向信息移交走向了自動(dòng)信息交換。[3]

《金融賬戶信息的自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》主要包含兩大主要內(nèi)容：一是稅務(wù)當(dāng)局的協(xié)議標(biāo)準(zhǔn)，即各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂交換金融賬戶信息的協(xié)議的范本。二是通用報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（Common Reporting Standard，CRS）。該CRS 包含金融賬戶信息的報(bào)告和盡職調(diào)查標(biāo)準(zhǔn)。執(zhí)行CRS 的地區(qū)必須制定規(guī)則，要求金融機(jī)構(gòu)報(bào)告與該標(biāo)準(zhǔn)第一部分范圍一致的信息，同時(shí)還要遵循與標(biāo)準(zhǔn)第二部分至第七部分相一致的盡職程序。

標(biāo)準(zhǔn)所涵蓋的金融機(jī)構(gòu)包括：托管機(jī)構(gòu)、存款機(jī)構(gòu)、投資機(jī)構(gòu)和指定的保險(xiǎn)公司，除非這些機(jī)構(gòu)被用于逃稅的風(fēng)險(xiǎn)很低，或被免于履行報(bào)告義務(wù)。與應(yīng)報(bào)告的賬戶有關(guān)的應(yīng)報(bào)告的金融信息包括利息、股利、賬戶余額、保險(xiǎn)產(chǎn)品所得、金融資產(chǎn)的銷(xiāo)售收入和其他源于賬戶資金的所得或源于該賬戶的支出。應(yīng)報(bào)告的賬戶包括個(gè)人和機(jī)構(gòu)持有的賬戶（包括信托和基金），標(biāo)準(zhǔn)還要求審查消極實(shí)體以報(bào)告其關(guān)聯(lián)控制方。報(bào)告的信息包括：姓名、地址、居住地、賬號(hào)、賬戶余額和用于計(jì)算資本收益稅的股息、利息等收入。

標(biāo)準(zhǔn)第二至第七部分是金融機(jī)構(gòu)為識(shí)別應(yīng)報(bào)告賬戶而應(yīng)履行的盡職程序。這一程序要求各國(guó)應(yīng)確保賬戶持有人身份的真實(shí)性，完善真實(shí)身份登記制度。標(biāo)準(zhǔn)對(duì)個(gè)人賬戶和實(shí)體賬戶進(jìn)行了區(qū)分，對(duì)老賬戶和新賬戶進(jìn)行了區(qū)分，承認(rèn)金融機(jī)構(gòu)獲取老賬戶持有人的信息要比獲取新開(kāi)戶賬戶持有人的信息更難，成本更高。同時(shí)，對(duì)低價(jià)值賬戶和高價(jià)值賬戶進(jìn)行了區(qū)分，金融機(jī)構(gòu)的調(diào)查義務(wù)隨著賬戶價(jià)值的增高而逐漸加重。①OECD,Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information,http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/automatic-exchange-financial-account-information-common-reporting-standard.pdf,last visit on Apr.3,2014.

（四）2014年G20 巴黎宣言

2014年5月6日，在20 國(guó)集團(tuán)巴黎峰會(huì)上，包括瑞士等避稅地在內(nèi)的經(jīng)合組織34 個(gè)成員國(guó)及包括新加坡、中國(guó)在內(nèi)的其他13 個(gè)非OECD成員國(guó)在巴黎經(jīng)合組織總部簽署宣言，承諾實(shí)施OECD2014年2月13日公布的《金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，與其他國(guó)家自動(dòng)交換金融賬戶信息。這被視為將該標(biāo)準(zhǔn)在全球?qū)嵤?、向?lián)手打擊逃漏稅邁出的重要一步。經(jīng)合組織公布的標(biāo)準(zhǔn)預(yù)訂在2014年秋天完成實(shí)施，屆時(shí)將于10月28日及29日兩天在柏林召開(kāi)全球論壇，商議標(biāo)準(zhǔn)的具體實(shí)施規(guī)則。

以銀行保密制度聞名于世的最著名的兩個(gè)避稅地瑞士和新加坡簽署了上述宣言，承諾與其他國(guó)家自動(dòng)交換銀行信息，被世界輿論廣泛認(rèn)為極大地降低了納稅人進(jìn)行離岸逃稅的機(jī)會(huì)，這已經(jīng)突破了瑞士和新加坡的底線，而兩國(guó)之所以承諾進(jìn)行金融賬戶信息的自動(dòng)交換，很大程度上是因?yàn)槊罋W等國(guó)的制裁威脅，如果它們拒絕接受自動(dòng)稅收情報(bào)交換，其在美歐等國(guó)的分支機(jī)構(gòu)將會(huì)面臨高額罰款甚至被取締的待遇，與此同時(shí)，瑞士等國(guó)也不愿再背負(fù)諸如“逃稅者的幫兇”這樣的壞聲譽(yù)，與其四面楚歌，不如接受現(xiàn)實(shí)，承諾自動(dòng)交換金融賬戶信息。當(dāng)然，承諾實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)就意味著瑞士和新加坡須修改其國(guó)內(nèi)立法，擯棄容忍逃稅的銀行保密制度，盡管可能會(huì)流失逃稅的客戶，但這些國(guó)家的金融業(yè)也并非如輿論認(rèn)為的不堪一擊，畢竟，還有很多客戶看中的不是其容忍逃稅的銀行保密制度，而是兩國(guó)優(yōu)質(zhì)高效的金融服務(wù)水平和多樣化的金融產(chǎn)品，適時(shí)適當(dāng)作出內(nèi)部調(diào)整，這些國(guó)家的金融業(yè)仍可立于不敗之地。

四、中國(guó)的應(yīng)對(duì)

隨著我國(guó)海外投資活動(dòng)的增多，利用避稅地進(jìn)行避稅的現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重，為有力打擊避稅地避稅行為，我國(guó)一直積極參加國(guó)際社會(huì)促進(jìn)避稅地稅收情報(bào)交換的各種活動(dòng)。如上所述，我國(guó)已于2014年5月6日承諾遵守OECD《金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，因此，我國(guó)應(yīng)盡快研究該標(biāo)準(zhǔn)并制定標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施規(guī)則，同時(shí)加快修訂相關(guān)國(guó)內(nèi)立法，積極實(shí)施這一標(biāo)準(zhǔn)。

1.應(yīng)盡快制定自動(dòng)稅收情報(bào)交換標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施規(guī)則

目前，我國(guó)是以專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換為主要方式與他國(guó)進(jìn)行合作，而且進(jìn)行的自動(dòng)稅收情報(bào)交換的數(shù)量和規(guī)模都不大，并且由于種種限制，我國(guó)對(duì)他國(guó)提供的自動(dòng)稅收情報(bào)利用率也不是很高，因此目前我國(guó)對(duì)自動(dòng)稅收情報(bào)交換的認(rèn)識(shí)和研究并不充分。例如，我國(guó)《稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》只是在第二章“情報(bào)交換的種類(lèi)與范圍”第七條中規(guī)定了自動(dòng)稅收情報(bào)交換的定義，第四章“情報(bào)交換的管理程序”第一節(jié)中詳細(xì)規(guī)定了專(zhuān)項(xiàng)情報(bào)、自動(dòng)情報(bào)、自發(fā)情報(bào)管理程序，但并未明確規(guī)定適宜和不適宜進(jìn)行自動(dòng)稅收情報(bào)交換的具體情形。

我國(guó)承諾遵守OECD《金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，意味著我國(guó)需要制定標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施規(guī)則。因此，必須認(rèn)真研究該標(biāo)準(zhǔn)，做好和其他國(guó)家稅務(wù)部門(mén)簽署自動(dòng)交換金融賬戶信息的協(xié)議的準(zhǔn)備，并在《稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》中增加有關(guān)金融賬戶信息的自動(dòng)交換程序，以便與他國(guó)進(jìn)行有效自動(dòng)稅收情報(bào)交換。

2.應(yīng)積極修改國(guó)內(nèi)立法，以滿足自動(dòng)稅收情報(bào)交換的需要

按照《金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》的要求，承諾實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家必須制定國(guó)內(nèi)規(guī)則，要求金融機(jī)構(gòu)報(bào)告與標(biāo)準(zhǔn)第一部分范圍一致的信息，同時(shí)還要遵循與標(biāo)準(zhǔn)第二部分至第七部分相一致的盡職程序。因此，應(yīng)對(duì)照標(biāo)準(zhǔn)的要求審視我國(guó)相關(guān)國(guó)內(nèi)立法，以滿足自動(dòng)稅收情報(bào)交換的需要。

自動(dòng)稅收情報(bào)交換的情報(bào)來(lái)源一般是情報(bào)提供國(guó)稅務(wù)部門(mén)能夠常規(guī)化獲取的批量情報(bào)，一般是第三方常態(tài)化地主動(dòng)向稅務(wù)部門(mén)提供的情報(bào)，這就要求相關(guān)國(guó)內(nèi)法授予稅務(wù)部門(mén)獲取此類(lèi)情報(bào)的權(quán)力?，F(xiàn)在世界上多數(shù)國(guó)家都建立了有效的第三方信息報(bào)告制度，把來(lái)自于納稅人應(yīng)稅行為有關(guān)的第三方信息的采集和使用作為現(xiàn)代征管實(shí)現(xiàn)稅源分析、進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的主要手段。以金融機(jī)構(gòu)的主動(dòng)報(bào)告義務(wù)為例，一些國(guó)家要求金融機(jī)構(gòu)自動(dòng)向稅務(wù)機(jī)構(gòu)報(bào)告賬戶的開(kāi)立與關(guān)閉、年末的賬戶余額表、貸款利息。法國(guó)要求經(jīng)營(yíng)股票、債券或現(xiàn)金業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)按月報(bào)告開(kāi)設(shè)、修改和撤銷(xiāo)各類(lèi)賬戶的信息。韓國(guó)要求銀行就其所支付利息向稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行自動(dòng)報(bào)告，包括支付的利息金額、代扣的利息稅額、產(chǎn)生利息所得的銀行賬戶、賬戶持有人的身份和身份證號(hào)碼或者業(yè)務(wù)登記號(hào)碼等，非常具體明確。

按照《金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》的要求，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)向本國(guó)稅務(wù)部門(mén)提供每一賬戶持有人的姓名、地址、居住地、賬號(hào)、賬戶余額和用于計(jì)算資本收益稅的股息、利息等信息。而我國(guó)2013年修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）并沒(méi)有明確規(guī)定包括金融機(jī)構(gòu)在內(nèi)的第三方主動(dòng)向稅務(wù)部門(mén)報(bào)告批量信息的義務(wù)，在這種情況下，稅務(wù)部門(mén)就不能常態(tài)化地掌握納稅人的稅源信息，給那些納稅遵從度差、意欲逃稅的納稅人游離于稅收監(jiān)管之外形成可乘之機(jī)。

其實(shí)早在《稅收征管法》修改過(guò)程中，第三方信息報(bào)告制度引起重視，相關(guān)修改草案提出了加強(qiáng)第三方信息報(bào)告的建議，但是根據(jù)媒體2012年12月17日的報(bào)道，正在修訂中的《稅收征管法》遭遇掣肘，原因是各方在“涉稅信息共享”等內(nèi)容上無(wú)法獲得共識(shí)。由于“涉稅信息共享”觸及了官員財(cái)產(chǎn)和富裕人群的敏感神經(jīng)，遭到了大量的反對(duì)意見(jiàn)，“在稅務(wù)部門(mén)內(nèi)部都無(wú)法統(tǒng)一，在他們看來(lái)，國(guó)家尚未建立官員財(cái)產(chǎn)公開(kāi)制度，稅務(wù)部門(mén)‘?dāng)U權(quán)’不合時(shí)宜?！盵4]

從消除與別國(guó)進(jìn)行自動(dòng)稅收情報(bào)交換的障礙的角度來(lái)看，我國(guó)也應(yīng)明確規(guī)定第三方信息報(bào)告的范圍，加大對(duì)違反報(bào)告義務(wù)的懲治措施，這樣才不會(huì)在未來(lái)的國(guó)際稅收行政合作中處于被動(dòng)。

[1]付慧姝.稅收情報(bào)交換制度法律問(wèn)題研究[M].北京：群眾出版社，2011：11.

[2]劉永偉.國(guó)際稅法基本原則之探討[J].法制與社會(huì)發(fā)展，2002，（1）.

[3]朱曉丹.自動(dòng)信息交換的全球化時(shí)代到來(lái)了嗎——評(píng)析美國(guó)—瑞士簽署執(zhí)行FATCA 協(xié)定[J].國(guó)際稅收，2013，（5）.

[4]許浩.《稅收征管法》修訂受阻“涉稅信息共享”[N].中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)，2012-12-17.